МІНІСТЕРСТВО СІЛЬСЬКОГО ГОСПОДАРСТВА РОСІЙСЬКОЇ ФЕДЕРАЦІЇ
ФГТУ ВПО «Воронезького державного АГРАРНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ К.Д. Глінка »
Кафедра податків і права
ДИПЛОМНА РОБОТА
на тему: «Діяльність адвоката по наданню й
захисту платників податків у справах, пов'язаних із спорами з податковими органами »
Зміст
Введення
Глава 1. Участь адвоката у спорах платника податків з податковими органами
1.1 Участь адвоката у виробництві з податкових правопорушень, підвідомчість спорів платників податків з податковими органами
1.2 Представлення та захист платників податків в арбітражному суді: стратегія і тактика, особливості аргументації
Глава 2. Особливості захисту платника податків у справах з податкових злочинів
2.1 Об'єкт і предмет податкового злочину
2.2 Об'єктивна сторона податкового злочину
2.3 Суб'єкт податкового злочину
2.4 Суб'єктивна сторона податкового злочину
Висновки і пропозиції
Список використаної літератури
Введення
Конституція Російської Федерації (ч.1 ст.1) проголосила Росію демократичною федеративною правовою державою з республіканською формою правління, в якому найвищою цінністю є людина, її права і свободи, і обов'язком якого є їх визнання, дотримання й захист (ст.2).
Одним з основних конституційних прав є гарантоване державою згідно ч.1.ст.48 Конституції кожній людині право на одержання кваліфікованої юридичної допомоги, яка у передбачених законом випадках надається безоплатно. Реальним втіленням, реальною гарантією цього права є інститут адвокатури, існування і функціонування якого в даний час регулюється Федеральним законом «Про адвокатуру та адвокатську діяльність». Захищаючи приватний інтерес приватної особи в конкретній справі, адвокат разом з тим захищає і законність, оскільки саме і тільки закон є головним його засобом у відстоюванні прав акредитуючої особи і досягненні поставленої в даному процесі мети. Адже, як сказано у Федеральному законі «Про адвокатуру та адвокатську діяльність», основним завданням адвокатури є надання кваліфікованої юридичної допомоги фізичним та юридичним особам, адвокатура сприяє здійсненню правосуддя, зміцненню законності і правопорядку, формуванню поважного ставлення до закону [2]. Не буде помилкою сказати, що серед осіб, що беруть участь в судовому процесі адвокат, можливо, більше за всіх зацікавлений у справедливих та ефективно працюючих законах. C ледовательно, розвиток інституту адвокатури в нашій країні закликати послужити надійною запорукою зміцнення законності та розвитку національного законодавства, що максимально відповідає як основним цілям нашої держави, проголошених у Конституції, так і стратегічних завдань, які диктуються конкретними історичними умовами.
Однією з таких завдань є вдосконалення системи податкових правовідносин. Це завдання має комплексний характер, включаючи в себе і вдосконалення податкового права, яке для нашої країни є новою галуззю, і розвиток податкового правосвідомості, як у платників податків, так і у посадових осіб та співробітників податкових органів та органів податкової поліції. Перші повинні зробити для себе постулатом необхідність виконувати свій конституційний обов'язок платити законно встановлені податки і збори, другі - діяти виключно в рамках закону, розуміючи під законом не тільки конкретний нормативний акт, але і всю сукупність норм, що регулюють відносини в податковій сфері, включаючи, перш всього Основний Закон. Нормативним орієнтиром для тих і інших є ст. 57 Конституції, що встановлює рівну обов'язок для кожного фізичної та юридичної особи, законно знаходиться під юрисдикцією Російської Федерації, платити податки і збори, які, у свою чергу, можуть бути встановлені тільки законом. Ця норма висловлює ідеальний баланс між приватним інтересом громадянина і публічним інтересом держави, між правом і обов'язком як першого, так і другого. Громадянин зобов'язаний платити податки, держава, зі свого боку, зобов'язане забезпечити справедливість і законність оподаткування, його відповідність конституційним принципам. Держава має право збирати податки і за допомогою спеціально створюваних своїх органів стежити за неухильним дотриманням обов'язки кожного сплачувати податки. Громадянин має право вимагати від держави, щоб з відносин, що виникають з приводу своєчасної сплати податків і контролю за нею, не витікали незаконні порушення його основних конституційних прав і свобод, у тому числі права на вільне використання своїх здібностей і майна для підприємницької та іншої не забороненої законом економічної діяльності (ч.1 ст.34 Конституції), право приватної власності (ст.35 Конституції) і ін, а також інших встановлених законом прав і законних інтересів.
Реальний баланс між приватним інтересом платника податків і публічним інтересом держави досягається завдяки правосуддю, за допомогою функціонування судової системи Російської Федерації, яка, відповідно до ст. 118 Конституції, включає конституційне, цивільне, адміністративне, і кримінальне судочинство.
Цим визначається актуальність теми проведеного дослідження.
Отже, актуальність вибору теми дослідження обумовлена такими міркуваннями:
1) важливою роллю адвокатури як одного з інститутів, за допомогою яких реалізуються на практиці конституційні гарантії основних прав і свобод громадян, здійснюється захист їх громадянських нрав і законних інтересів;
2) необхідністю судового захисту прав платників податків у суперечках з податковими органами, високим ступенем поширеності справ даної категорії в адвокатській практиці.
Предметом дослідження є методичні основи діяльності адвоката, спрямованої на захист прав і законних інтересів платника податків у справах, пов'язаних із спорами з податковими органами. Їх зміст передбачає два основних аспекти - юридичний і общеметодіческого. Юридичний аспект, у свою чергу, включає також два аспекти, які умовно можна позначити як позитивно-правової та процесуальний. Позитивно-правовий аспект передбачає максимальне врахування при виробленні стратегії і тактики адвокатської діяльності всіх норм чинного права Російської Федерації, які застосовуються у даній справі, в тому числі в першу чергу конституційне, податкове, а також адміністративне, цивільне і кримінальне право. Процесуальний аспект означає необхідність на всіх етапах діяльності по представленню та захисту платника податків з максимальною ефективністю враховувати і застосовувати норми чинного процесуального права. Общеметодіческого аспект означає практичне володіння основами теорії аргументації і технікою переконання (що передбачає наявність необхідних знань в області логіки і загальної психології і здатність ефективно застосувати їх при побудові захисту), максимально можливу для адвоката обізнаність в обставинах, що мають відношення до даної справи, а також високий рівень загальної поінформованості та загальної культури.
Об'єктом дослідження є умови практичної діяльності адвоката, що бере участь в процесах, пов'язаних із спорами платників податків з податковими органами та органами податкової поліції, з урахуванням завдань, що стоять перед адвокатом, що представляє платника податків. Зазначені умови діяльності адвоката визначаються в першу чергу сукупністю норм чинного законодавства, що регулює як податкові відносини, так і процесуальні відносини між їх учасниками, крім того, позиціями вищих судових органів з тих чи інших питань правозастосування, актуальним для зазначеної сфери правовідносин, а також сформованою практикою правозастосування.
Мета дослідження полягає в тому, щоб на основі аналізу умов діяльності адвоката по наданню й захисту платників податків у справах, пов'язаних із спорами з податковими органами та органами податкової поліції в адміністративному, арбітражному, кримінальному та конституційному судочинстві, виробити актуальні методичні рекомендації щодо ведення справ даної категорії з урахуванням особливостей кожного з названих типів судочинства.
Для досягнення цієї мети необхідно вирішити такі дослідницькі завдання:
- Проаналізувати особливості участі адвоката в адміністративному та арбітражному провадженні у справах про податкові правопорушення, для чого:
а) з'ясувати зміст і обсяг поняття податкового адміністративного правопорушення; здійснити логіко-правовий аналіз норм чинного законодавства, що встановлюють адміністративну відповідальність за податкові правопорушення;
б) вивести методичні засади та алгоритми дій адвоката за поданням платника податків в адміністративному і господарському процесі;
- Розглянути особливості участі адвоката у кримінальному провадженні у справах про податкові злочини, для чого
а) проаналізувати поняття податкового злочину з точки зору основних елементів його складу;
Методологічні основи дослідження склали загальнонаукових, логічний, історичний, системно-структурний, порівняльно-правовий та аксеологіческій методи, а також методи теорії аргументації.
Глава 1. Участь адвоката у спорах платника податків з податковими органами
Відповідно до ст. 138 Податкового кодексу Російської Федерації, найбільша частина спорів платників податків з податковими органами віднесена до компетенції арбітражних судів. Адвокат повинен добре орієнтуватися у складах податкових правопорушень, за які податковим законодавством встановлена адміністративна відповідальність, як для більш ефективного доведення відсутності складу податкового правопорушення, так і для того, щоб, при неможливості довести повну невинність платника податків, максимально використовувати наявні об'єктивні можливості мінімізувати санкції за податкове правопорушення.
1.1 Участь адвоката у виробництві з податкових правопорушень, підвідомчість спорів платників податків з податковими органами
На підставі ст. 25.5 КоАП РФ особа, яка притягається до адміністративної відповідальності, вправі при розгляді справи користуватися юридичною допомогою адвоката. Виходячи з цього, адвокат допускається до участі у провадженні у справі про адміністративне правопорушення із моменту порушення справи про адміністративне правопорушення, тобто з моменту складання протоколу про адміністративне правопорушення. Ця норма поширюється на податкові адміністративні правопорушення. Згідно КоАП РФ адвокат, який бере участь у розгляді справи про адміністративне правопорушення, має право ознайомлюватися з усіма матеріалами справи, заявляти клопотання; за дорученням особи, запросив його, приносити від його імені скарги на постанову по справі [3]. Повноваження адвоката посвідчуються ордером, що видається юридичною консультацією. Крім того, адвокат, беручи участь у провадженні справи про податковий адміністративне правопорушення, має всю повноту прав, що надаються йому Законом «Про адвокатську діяльність і адвокатуру в Російській Федерації». Зокрема, виступаючи в якості представника чи захисника, правомочний запитувати довідки, характеристики й інші документи, необхідні у зв'язку з наданням юридичної допомоги, з державних та громадських організацій, які зобов'язані в установленому порядку видавати ці документи або їх копії. Згідно зі ст.8 Закону адвокат не може бути допитаний як свідок про обставини, які стали йому відомі у зв'язку з виконанням ним обов'язків захисника або представника [2]. Норми, що охороняють адвокатську таємницю, містяться і в Податковому Кодексі РФ (п. 1 ст.82, п.3 ст.90).
У разі адміністративного затримання фізичної особи адвокат допускається до участі у провадженні у справі з моменту затримання. При цьому законодавець не проводить різниці між моментом фактичного затримання фізичної особи і моментом складання протоколу про затримання, внаслідок чого на практиці фактично затримана особа може протягом деякого часу, іноді досить тривалого, не набувати процесуального статусу затриманого. У деяких випадках такий стан зберігається протягом декількох годин. Протягом цього часу, як правило, допуск адвоката до затриманого утруднений. Між тим в силу ч.2 ст. 48 Конституції Російської Федерації кожен затриманий має право користуватися допомогою адвоката з моменту затримання, причому в контексті Конституції поняття «момент затримання» ніяк не пов'язане з моментом складання протоколу про затримання і, отже, вжито в звичайному сенсі, означаючи момент фізичного затримання [1]. У силу ч.2 ст.15 Конституції, посадові особи, в тому числі посадові особи податкової поліції, зобов'язані дотримуватися Конституції, яка, в силу ч.1 ст.15, має вищу юридичну силу і пряму дію. Отже, як нам представляється, адвокат, якщо йому тим чи іншим чином стало відомо про те, що його клієнт піддався адміністративному затримання у зв'язку з податковим правопорушенням, зобов'язаний наполягати на допуск до затриманого, незалежно від того, складено протокол затримання чи ще ні. У разі відмови необхідно подати письмову скаргу від імені затриманого.
У разі розгляду справ про адміністративні правопорушення в порядку цивільного судочинства процесуальне становище адвоката визначається Цивільним процесуальним кодексом (ст.48-53) [4].
Справи про податкові адміністративні правопорушення нерідко розглядаються податковими органами в позасудовому порядку. У цьому випадку адвокат може брати участь у виробництві, користуючись правами, наданими йому Законом «Про адвокатську діяльність і адвокатуру в Російській Федерації». Адвокат, виступаючи як представник або захисника, правомочний представляти права і законні інтереси осіб, які звернулися за юридичною допомогою, в усіх державних і громадських організаціях, до компетенції яких входить вирішення відповідних питань [2].
Однак на практиці позасудовий розгляд справ про податкові правопорушення найчастіше переходить до арбітражного суперечка: або винесене податковим органом рішення щодо податкового правопорушення стає предметом оскарження в арбітражному суді, або податковий орган звертається до арбітражного суду з позовом відповідно до пп.14 п.1 ст .31 НК [5]. Теоретично існують широкі можливості для вирішення податкових спорів у позасудовому порядку, за допомогою адміністративних процедур. Тим не менш, як справедливо вказують й інші фахівці, «практика свідчить, на жаль, про вкрай низьку ефективність позасудових процедур щодо врегулювання податкових суперечок», причому в якості головної причини вказують незацікавленість самих податкових органів врегулювати спір у позасудовому порядку.
Що стосується арбітражного процесу, то участь у ньому адвоката на стороні платника податків визначається нормами чинного Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації. Згідно зі ст. 59 АПК (пп.1, 3) як організації, так і громадяни можуть вести свої справи в арбітражному суді через представника. Представником в арбітражному суді може бути будь-який громадянин, що має належним чином оформлені повноваження на ведення справи в арбітражному суді. Єдина вимога, яку пред'являє Кодекс, - це наявність належним чином оформлених повноважень на ведення справи. Разом з тим, як справедливо відзначають автори Коментаря до АПК РФ, оскільки представник забезпечує захист прав та інтересів довірителя, він повинен володіти необхідними знаннями як у галузі правових норм, що регулюють спірні правовідносини, так і фактичних обставин справи. Тому з точки зору доцільності бажано, щоб таким представником був адвокат.
Згідно АПК РФ повноваження адвоката засвідчуються в порядку, встановленому законом. У чинному АПК не визначено, яким документом засвідчується повноваження адвоката, а міститься відсилання до закону. Тим часом і в законодавстві в даний час така норма відсутня. За практиці адвокат діє на підставі ордера, що видається юридичною консультацією, або договору з клієнтом і довіреності, посвідченої нотаріусом.
Отже, адміністративне та арбітражне виробництво у багатьох випадках є для адвоката дві фази єдиної діяльності по наданню й захисті клієнта, обвинуваченого в податкове правопорушення, причому як правило вирішення спору відбувається саме в арбітражному суді. Якщо розглядати цю діяльність в цілому, то в загальному випадку в ній можна виділити наступні стадії:
1. Підготовча стадія. Вона включає в себе:
читання і вивчення матеріалів справи;
бесіду з особою, що залучаються до адміністративної відповідальності;
1.3) попередню розробку фактичної і правової позиції у справі, тактики ведення захисту.
2. Розгляд справи про податкове правопорушення в позасудовому порядку. Вона включає наступні етапи:
подання заперечень і письмових пояснень;
дослідження доказів;
2.3) повідомлення клієнту результатів розгляду справи (у разі неучасті їх у розгляді) або обговорення з ним цих результатів і прийняття рішення про подальші дії.
3. Подача скарги до вищестоящого адміністративний орган чи скарги або позовної заяви до суду [10].
Зупинимося докладніше на цій стадії. При цьому ми будемо виходити з припущення про те, що адвокатом прийнято та погоджено з клієнтом рішення про те, що найбільш доцільним є звернення до суду.
У зв'язку із зверненням до суду необхідно порушити питання про підвідомчість справ, пов'язаних з податковими правовідносинами, оскільки, як справедливо зазначає С.М. Гаврилов, «встановлений законом порядок підвідомчості спорів покликаний забезпечити належний захист прав та інтересів громадян і організації» [20].
На практиці нерідко виникає питання про підвідомчість арбітражним судам справ з участю індивідуальних підприємців у випадках, якщо спір пов'язаний з обчисленням прибуткового податку, одержаного не в результаті підприємницької діяльності індивідуального підприємця, оскільки відповідно до ст. 28 АПК РФ арбітражним судам підвідомчі справи про економічні суперечки, і арбітражні суди можуть займати різну позицію з питання підвідомчості тих чи інших справ.
На практиці адвокату платника податків все-таки доводиться стикатися з тим, що арбітражні суди, всупереч принципам вищих судових органів, відмовляють у прийнятті справ до розгляду як непідвідомчих арбітражному суду, посилаючись при цьому на ст.27 АПК РФ або припиняють виробництво у справі, оскільки не відносять їх до економічних спорів за визначенням ч.2 ст.28 АПК РФ. У подібних випадках адвокату доводиться у скарзі до апеляційної інстанції доводити підвідомчість справи арбітражному суду.
Наведемо приклад. Адвокат індивідуального підприємця Усачова І.К. від імені свого клієнта звернувся до арбітражного суду з позовом до податкової інспекції про визнання недійсним її рішення про відмову в наданні підприємцю пільги з прибуткового податку, пов'язаної з кількістю фізичних осіб, що знаходяться на утриманні індивідуального підприємця. Скарга була прийнята, однак у ході розгляду справи суд вирішив, що виник спір не відноситься до категорії економічних, і провадження у даній справі припинив. У скарзі на апеляційну інстанцію адвокат підприємця вказав, що індивідуальний підприємець чинності діяв у той період Закону Російської Федерації «Про прибутковий податок з фізичних осіб» становить єдину податкову декларацію, де враховуються всі доходи, пільги і витрати, що мають відношення до податкового періоду (зауважимо , що згідно з п.4 ст.229 діючої в даний час Частини другої НК РФ, у податкових деклараціях фізичні особи вказують всі пов'язані з податкового періоду податкові відрахування, в тому числі визначаються, відповідно, в ст.ст.118 та 119 НК РФ стандартні і соціальні податкові відрахування). За результатами оцінки цієї декларації та інших документів, представлених підприємцем, податкової орган приймає рішення про розмір належного до сплати прибуткового податку [5]. При цьому характер обставин, які тягнуть зменшення розміру сукупного оподатковуваного доходу та прибуткового податку, не впливає на право платника податків на податкову пільгу. Отже, і суперечка між платником податків і податковим органом не втрачає свого економічного характеру в залежності від характеру цих обставин. Згідно ст.28, 29 АПК РФ до економічних спорів, які вирішуються арбітражним судом, зокрема, відносяться спори про визнання недійсними (повністю або частково) ненормативних актів державних органів, органів місцевого самоврядування та інших органів, не відповідають законам і іншим нормативним правовим актам і порушують права і законні інтереси громадських організацій і громадян. Спір про визнання недійсним рішення податкового органу про відмову платнику податку у наданні податкової пільги відноситься до суперечок зазначеної категорії. Отже, даний спір підвідомчий арбітражному суду.
Врахувавши аргументацію адвоката, суд апеляційної інстанції розглянув спір по суті [45].
1.2 Представлення та захист платників податків в арбітражному суді: стратегія і тактика, особливості аргументації
У поняття стратегії звичайно включають рішення, що приймаються до початку дій. Це рішення, намічаються основні напрямки зусиль, від правильного вибору стратегії багато в чому залежить успіх всієї діяльності [19].
До тактики відносяться рішення, що приймаються по ходу дій, в тому числі це рішення про те, яким конкретним способом реалізувати обрану стратегію.
У теорії аргументації до стратегії відносять вибір тези, тобто основного захищається положення, а також головних аргументів.
По відношенню до тези в теорії аргументації існують два правила, або вимоги: вимога визначеності (або ясності) і вимога незмінності. Вимога визначеності (ясності) означає, що теза має бути сформульований так, щоб його виражене в ньому вимога або твердження було зрозумілим усім учасникам дискусії, всі вхідні в тезу терміни повинні мати певне, відоме всім значення. Зокрема, вимога визначеності (ясності) передбачає у разі, якщо теза є складним, розчленування його на самостійні твердження, з зазначенням логічного зв'язку між ними [26].
Вимога незмінності тези полягає в тому, що теза не повинен змінюватися в ході дискусії. Грубою помилкою аргументації є так звана втрата тези, яка проявляється в тому, що сформулювавши тезу, пропонента внаслідок помилки або неохайності в міркуваннях, а часто під впливом спеціальних дій опонента, забуває про своє тезі і погоджується прийняти зовсім інше твердження, лише побічно пов'язане зі спочатку висунутим тезою.
Однак у практиці різних переговорів і дискусій певні зміни тез можливі й навіть необхідні, саме в них і знаходять своє вираження результати дискусій. Отже, завдання полягає не в тому, щоб виключити будь-які зміни спочатку обраного тези (така тактика часто призводить до ураження), а в тому, щоб все що відбуваються з тезою зміни були конструктивними і висловлювали реальну позицію пропонента.
Можливість зміни спочатку висунутого тези отримала відображення і у процесуальних нормах. А саме, відповідно до ст.49 АПК РФ позивач вправі до прийняття рішення у справі судом першої інстанції змінити предмет позову, тобто замінити одне матеріально-правова вимога іншим. Наприклад, платник податків може замінити вимога про стягнення збитків на вимогу про повернення зайво нарахованих сум податку, або зменшити розмір позовних вимог. Цю можливість іноді доцільно використовувати як тактичний засіб, при формулюванні вихідного вимоги заздалегідь віддаючи собі, звіт в тому, що в ході процесу воно може бути змінено в ту чи іншу сторону. Однак при цьому необхідно мати на увазі, що не допускається під виглядом збільшення розміру позову заявляти додаткові позовні вимоги, відсутні у первісному позові.
Стосовно до судового захисту платника податків зміст тези знаходиться в прямому зв'язку зі змістом позову, висунутого платнику податків податковими органами, або позову, висунутого самим платником податків.
Податковими органами, відповідно до ст. 31 НК РФ, можуть подаватися позови:
- Про стягнення податкових санкцій;
про визнання недійсною державної реєстрації юридичної особи або фізичної особи як підприємця;
про ліквідацію організації;
про дострокове розірвання договору про податковий кредит та договору про інвестиційний податковий кредит;
- Про стягнення заборгованості з податків, зборів (недоїмки), пені. Відповідно, теза, що захищається адвокатом платника податків, має полягати в запереченні вимог податкового органу. При цьому в деяких випадках не існує вибору можливостей формулювання тези (як, наприклад, у разі, коли податковий орган вимагає ліквідації юридичної особи), в інших випадках такий вибір можливий. Наприклад, якщо податковий орган пред'являє позов про стягнення податкових санкцій, то, в залежності від результатів вивчення справи, адвокат може поставити за мету або переконати суд у неправомірності застосування санкцій взагалі, або, якщо перше неможливо, то хоча б зменшити розмір санкцій у порівнянні з тим , якого вимагає податковий орган. Причому це рішення належить до стратегічних, тобто воно повинно бути прийнято адвокатом і погоджено з клієнтом до початку процесу. Якщо ж таке рішення вимушено приймається вже під час дій, як компроміс, то це слід вважати невдачею адвоката, наслідком допущених ним стратегічних чи тактичних помилок.
Більш широкі можливості вибору стратегії є у адвоката у випадку, якщо платник податків є позивачем.
Виходячи зі змісту ст.29 АПК РФ і норм Частини першої НК РФ, а також з практики розгляду податкових спорів в арбітражних судах, адвокат платника податків може використовувати такі види позовів:
позов про визнання недійсним нормативного акту податкового органу;
позов про визнання недійсним ненормативного акта податкового органу (наприклад, постанови про стягнення з платника податків недоїмки, штрафів, про накладення арешту на майно, про звернення стягнення на майно та ін);
позов про скасування рішення податкового органу в порядку п.5 ст. 101 ПК РФ;
позов про визнання яке підлягає виконання інкасового доручення податкового органу, за яким стягнення провадиться у безспірному порядку;
позов про повернення з бюджету грошових коштів, списаних податковим органом у безспірному порядку;
позов про повернення надміру стягнутих сум податку (збору) або відсотків (у порядку ст.78, 79 НК РФ);
позов про припинення незаконних дій посадових осіб податкових органів або про зобов'язання цих осіб вчинити встановлені законом дії;
- Позов про стягнення збитків, завданих незаконними рішеннями та діями податкових органів;
- Позов про звільнення майна платника податків з-під арешту.
Вимога, виражене у позові, і є тим тезою, який адвокат повинен довести суду [23]. Цій меті має бути підпорядковане все побудова його аргументації, включаючи використання як логічних, так і тактичних засобів переконання. Ось чому вибір предмета позову є самим відповідальним рішенням, яке має бути ретельно обмірковане та прийнято адвокатом до початку будь-яких дій. При цьому необхідно роз'яснити клієнтові, чому обрано саме цю тезу, які об'єктивні можливості його захисту. Перш ніж починати будь-які було практичні дії, адвокат повинен бути впевнений в тому, що клієнт, хоча в основному розуміє і схвалює його стратегію.
До стратегічних рішень, крім вибору тези, відноситься і підбір основних аргументів [26]. Аргументами (або доводами) в теорії аргументації називають положення, з яких логічно випливає теза, так що прийняття аргументів достатньо для того, щоб був прийнятий і тезу. По відношенню до аргументів існують такі правила, або вимоги:
1) вимога істинності аргументів означає, що не слід з метою переконання використовувати аргументи, хибність яких очевидна для самого пропонента, навіть якщо з його точки зору, це може призвести до успіху. Дана вимога грунтується на тому, що використання хибних аргументів характеризується високим ступенем ризикованості;
2) вимога обгрунтованості аргументів означає, що в якості аргументів слід вибирати такі положення, які будуть з найбільшою ймовірністю прийнято переконувати суб'єктом; для яких можна побудувати прийнятне для нього обгрунтування;
3) вимога логічної зв'язку означає, що аргументи слід підбирати таким чином, щоб з них логічно витікав доводить тезу, причому логічний зв'язок тези з аргументами повинна бути очевидною для убеждаемого суб'єкта, або повинен існувати спосіб йому наочно її продемонструвати [26].
У судовому доведенні основні аргументи суть не що інше, як елементи, що складають предмет доказування у справі. Тому визначення предмета доказування прямо залежить від вибору предмета позову. Це положення цілком узгоджується з поширеною в теоретичних дослідженнях точкою зору, що вирішальне значення для визначення предмета доказування має позов і його основу. Щоправда, існує й інша точка зору. А саме, І.В. Цвєтков вважає, що «предмет доказування по конкретній податкового спору визначається в першу чергу гіпотезою і диспозицією норми або ряду норм податкового законодавства, що підлягають застосуванню в спірному правовідношенні» [49]. Однак ми не можемо погодитися з тим, що податкові спори в даному відношенні представляють якесь виключення, тим більше що застосовуються у справі норми законодавства, поряд з обставинами, істотними для справи, включаються в поняття підстав позову, які разом зі змістом позову мають вирішальне значення для визначення предмета доказування у цивільному процесі з точки зору традиційної теорії судового доказування.
У залежності від предмета і підстави позову до предмету доказування входить або: а) наявність або відсутність недоїмки з того чи іншого виду податку або збору (і, отже, правомірності стягнення пені за прострочення їх сплати), або: б) право платника податків на відшкодування збитків , заподіяних незаконними рішеннями та діями (бездіяльністю) податкових органів та їх посадових осіб, або в) у разі оскарження дій (бездіяльності) податкових органів та їх посадових осіб - факт порушення прав платника податків рішеннями і діями (бездіяльністю) податкових органів або їх посадових осіб, або г) правомірність застосування санкцій за порушення податкового законодавства.
У випадку (а) до предмету доказування входить тільки факт і розмір осудної платнику податку оподатковуваного доходу (прибутку) або іншого об'єкта оподаткування. У випадку (б) предмет доказування складають такі елементи:
наявність незаконного рішення податкових органів або факту незаконної дії (бездіяльності) їх посадових осіб;
факт і розмір понесених платником податку збитків;
- Причинний зв'язок між незаконним рішенням або незаконною дією (бездіяльністю).
У випадку (в) предмет доказування формально включає лише факт порушення прав і свобод платника податків та причинний зв'язок між зазначеним порушенням та рішеннями або діями (бездіяльністю) податкового органу чи його посадових осіб.
У зв'язку з тим, що значна кількість спорів, як вже було сказано, випливає з виробництва про податкові правопорушення, слід особливо зупинитися на випадку (г). У цьому випадку предмет доказування в арбітражному суді включає наступні елементи:
-Подія податкового правопорушення (факт вчинення платником податків дій, які кваліфікуються як податкове правопорушення);
розмір несплаченого податку (збору);
вина платника податків у скоєному порушенні;
наявність обставин, що виключають залучення платника податків до відповідальності.
Перераховані елементи предмета доказування є аргументами на підтримку тези про правомірність податкових санкцій. При цьому жоден з них не є достатньою умовою прийняття цієї тези, а необхідна наявність усіх чотирьох. Відповідно, для спростування даної тези, або для доказу протилежного йому тези про неправомірність санкцій адвокату досить спростувати хоча б один із зазначених аргументів.
На практиці нерідко трапляється так, що в результаті вивчення матеріалів справи адвокат приходить до висновку про хибність відразу декількох аргументів опонента. Наприклад, відсутня подія податкового правопорушення, а крім того, мають місце обставини, що виключають залучення платника податків до відповідальності. Або є переконливі аргументи на користь відсутності провини платника податків, і настільки ж переконливі аргументи, що доводять відсутність події податкового правопорушення. У зв'язку з цим перед адвокатом постає питання про вибір аргументів.
Вирішення цього питання лежить на кордоні між стратегією і тактикою аргументації. За ступенем важливості, а також за тією ознакою, що вирішення цього питання необхідно здійснити до початку практичних дій, його, безумовно, слід віднести до стратегії. Однак при його вирішенні необхідно в значній мірі врахувати особливості конкретної ситуації, специфіку сприйняття учасників судового процесу, особистість платника податків і те, як буде вона сприйнята судом і інші обставини, остаточне з'ясування і уточнення яких відбувається вже в ході практичних дій.
Однак наступна рекомендація є універсальною: в усіх випадках, коли кожний з наявних у розпорядженні адвоката аргументів є достатньою для доказу його тези, недоцільно використовувати ці аргументи за принципом «чим більше, тим краще». З урахуванням всіх обставин справи необхідно вибрати той з них, використання якого виявиться найбільш тактично доцільним. В основі цієї рекомендації лежать наступні міркування, що випливають із загальної теорії аргументації і до того ж підтверджені судовою практикою, і після того, як опонентом (в нашому випадку адвокатом) висловлений один переконливий аргумент, достатній для доказу тези, висловлювання нового аргументу як правило викликає у суб'єкта переконання, в тому числі суду, негативну реакцію. По-перше, це нерідко розцінюється як зловживання часом, по-друге, що ще важливіше, породжує сумніви в переконливості перший аргумент, оскільки пред'явлення додаткового аргументу справедливо розцінюється як підстрахування (якою, власне, воно і є), у зв'язку з чим у суду виникає таке міркування: раз адвокат вдається до підстраховці, значить, він сам не цілком впевнений у достатності раніше наведених доказів.
Тому ще на стадії підготовки до судового процесу адвоката необхідно, оцінивши всі наявні докази аргументів на користь обраного тези, зупинити свій вибір на тому аргументі, від пред'явлення якого можна чекати найбільшого успіху [27].
У випадку, коли доводимо тезою є безпідставність застосування податкових санкцій, якщо адвокат має в своєму розпорядженні абсолютно достатніми доказами відсутності події податкового правопорушення, то, з нашої точки зору, слід обрати основою тактики саме цей аргумент. Якщо ж докази відсутності події правопорушення не настільки бездоганні, то доцільніше всього використовувати такий аргумент, як відсутність вини платника податків. Зупинимося на цьому докладніше.
Відповідно до п.6 ст.108 НК РФ особа вважається невинуватою у вчиненні податкового правопорушення, поки її винність не буде доведена в передбаченому федеральним законом порядку і встановлено набрав законної сили рішенням суду. При цьому особа, яка притягається до відповідальності, не зобов'язана доводити свою невинуватість у вчиненні податкового правопорушення. Обов'язок по доведенню обставин, що свідчать про факт податкового правопорушення і винність особи в його вчиненні, покладається на податкові органи. Непереборні сумніви у винуватості особи, яка притягається до відповідальності, тлумачаться на користь цієї особи. У цьому відношенні російське податкове право є більш лояльним до платника податків, ніж законодавство ряду розвинених капіталістичних країн, поширюючи вимогу ст. 49 Конституції, яка встановлює принцип презумпції невинності для кримінальних справ, також і на справи про податкові адміністративні правопорушення. Завдання адвоката полягає в тому, щоб з максимальною ефективністю використовувати ці переваги.
Це завдання є аж ніяк не тривіальний. Склад податкового правопорушення допускає, поряд з умислом, і таку форму провини, як необережність, тобто легковажність чи недбалість. Згідно КпАП адміністративне правопорушення визнається вчиненим з необережності, якщо особа, яка його вчинила, передбачала можливість настання шкідливих наслідків своєї дії або бездіяльності, але легковажно розраховувало на їхнє запобігання або не передбачала можливості настання таких наслідків, хоча повинна була і могла їх передбачити. Виходячи зі специфіки податкових правовідносин, передбачається, що їх учасники, будучи суб'єктами економічної діяльності, повинні бути обізнані про характер і зміст цих відносин. На цьому, як правило, і грунтується аргументація податкових органів, що доводять наявність вини в діях платника податків, обвинуваченого в податкове правопорушення. Для цього достатньо довести наявність у його діях недбалості, що, зважаючи на сказане, частіше за все буває неважко.
Якщо сформулювати завдання адвоката, що представляє платника податків, обвинуваченого в податкове правопорушення, в узагальненому вигляді, то вона полягає в тому, щоб спростувати аргументацію податкових органів, що обгрунтовує наявність вини в діях його клієнта. При цьому можливі наступні випадки.
Випадок 1. Опоненти адвоката в адміністративному процесі не представляють доказів провини платника податків, фактично ототожнюючи відсутність умислу з необережністю та застосовуючи відповідальність за податкові правопорушення без урахування провини платника податків. Такий підхід отримав поширення в практиці податкових органів та органів податкової поліції, а також арбітражних судів. На це вказує Конституційний Суд РФ в Постанові від 15 липня 1999 р., відзначаючи, що в період дії закону «Про основи податкової системи в Російській Федерації», виходячи з вказівок Вищого Арбітражного Суду Російської Федерації в практиці арбітражних судів і органів податкової служби відповідальність за порушення законодавства про податки і збори застосовувалася і без наявності вини платника податків, а поняття «приховування» і «заниження» тлумачилися як ідентичні і до них прирівнювалося також невнесення необхідних відомостей у звітні документи або неправильне їх заповнення, у тому числі внаслідок лічильних чи інших помилок. Подібна практика зберігається і в даний час.
У зв'язку з цим, якщо в даній конкретній справі адвокат виявляє відсутність аргументованих доказів провини платника податків з боку податкових органів або органів податкової поліції, то він може використати це як підставу для оскарження рішення у справі до вищестоящого органу або до суду.
Однак цієї дії, як правило, буває недостатньо, оскільки, як уже сказано, довести наявність, принаймні, недбалості, в діях платника податків нескладно. Тому відсутність докази провини платника податків може служити лише підставою для повторного розгляду справи про податкове правопорушення, і в будь-якому випадку адвокат повинен передбачати наступну можливість.
Випадок 2. Опоненти представляють докази провини платника податків, принаймні, у формі недбалості. У цьому випадку адвокату необхідно вишукати аргументи, які спростовують представлене доказ.
Наведемо приклад.
Під час документальної перевірки районною податковою інспекцією ЗАТ «Вест» були виявлені порушення податкового законодавства, у зв'язку з чим на організацію були накладені в адміністративному порядку штрафні санкції. Однак генеральний директор ЗАТ «Вест» П.Є. Федін відмовився виконати рішення податкової інспекції, і справа була передана до суду.
Доказ вини керівників підприємства (генерального директора ЗАТ «Вест» Федина П.Є. та головного бухгалтера Грігоревой Є.К.) було засноване на тому розумінні, що займані ними посади передбачають певний рівень компетентності в питаннях ведення бухгалтерського обліку та оподаткування, який, якщо не виключає можливість помилки, то, принаймні, дає всі підстави розцінювати допущену помилку як недбалість [36].
Ця теза характеризується високим ступенем правдоподібності. Тому, з точки зору теорії аргументації, він не може бути відкинутий як довільний. Інакше кажучи, для спростування цієї тези недостатньо вказати на його недоведеність, а необхідно привести спростовує його факт, тобто показати, що в даному конкретному випадку справа йшла не звичайним, а винятковим чином.
Адвокатом ЗАТ «Вест» було знайдено необхідне доказ. А саме, П.Є. Федін і Є.К. Грігорева не визнали свою провину у виявлених порушеннях і в своїх поясненнях показали, що з метою контролю за правильністю ведення бухгалтерського обліку та дотримання податкового законодавства на підприємстві щорічно організовувалися аудиторські перевірки, які не виявили жодних порушень. Спираючись на ці пояснення, адвокат ЗАТ «Вест» висунув тезу про відсутність вини у формі недбалості в діях керівників підприємства, аргументуючи її тим, що єдиною причиною помилкового обчислення сум податків послужили дані аудиторських перевірок. Отже, головний бухгалтер ЗАТ «Вест» Григор'єва Є.К., складаючи зазначену звітність, а генеральний директор ЗАТ «Вест» Федін П.Є. її підписуючи, були переконані у правильності та законності своїх дій. Більше того, сам факт їх звернення до аудиторської фірми служить підтвердженням того, що ними робилися усвідомлені зусилля, спрямовані на поліпшення контролю за правильністю ведення бухгалтерського обліку та дотримання податкового законодавства, що виключає недбалість. В якості доказів цього суду були представлені справжні акти аудиторських перевірок.
Суд прийняв тезу адвоката, позов податкового органу був відхилений.
Таким чином, завдяки правильно обраній тактиці адвоката, вдалося спростувати доказ провини керівників організації в податкове правопорушення.
Отже, незважаючи на те, що податкове право Росії поширює принцип презумпції невинності на податкові адміністративні правопорушення, та визнає як необхідну ознаку податкового правопорушення провину фізичної особи, це не означає, що адвокат може будувати захист платника податків в адміністративному процесі лише на критиці доказів його провини . Оскільки вина як елемент суб'єктивної сторони податкового правопорушення, може мати форму необережності, довести наявність вини в діях платника податків, що порушив податкове законодавство, неважко. Тому, хоча в процесуальному сенсі тягар доказування в адміністративному процесі про податкове правопорушення лежить на податкових органах, фактично цей тягар лягає на платника податків, а точніше, на його адвоката: у кожному конкретному випадку він повинен вишукати переконливі докази того, що дії (бездіяльність) платника податків , які порушили податкове законодавство, не можуть бути розцінені навіть як недбалість. Для цього необхідно показати, що ці дії (бездіяльність) не мали альтернативи, тобто що вони були або засновані на інформації, яку платник податку мав усі підстави вважати достовірною (як у наведеному прикладі), або носили вимушений характер, оскільки в особи була відсутня можливість діяти іншим, належним чином.
Наведемо приклад. Податкова інспекція по Центральному району міста Воронежа винесла рішення про накладення штрафних санкцій на ВАТ «Алмаз», що складався на податковому обліку в цій НІ, за неподання бухгалтерської звітності, в результаті чого був несплачені податок у розмірі 9624 руб. У свій захист платника податків адвокат спирався на те, що директор ВАТ «Алмаз» І. П. Кондратьєв, будучи відповідальним за фінансово-господарську діяльність та дотримання податкового законодавства, підприємства, фактично не мав можливості своєчасно представляти і достовірно обчислювати і сплачувати належні податки з причини знаходження бухгалтерських документів у різних відомствах і вилучення їх правоохоронними органами.
До важливих особливостей судової аргументації слід віднести ту обставину, що поряд з обставинами справи і нормами матеріального права в якості аргументів, що спростовують або підтверджують той чи інший теза, широко використовуються процесуальні норми. Зокрема, адвокату необхідно ретельно стежити за тим, чи всі процесуальні вимоги закону виконані в діях податкового органу. Наприклад, як роз'яснюється в п.12 Постанови Пленуму Вищого Арбітражного Суду РФ від 28 лютого 2001 р., відповідно до п.3 ст.48 Податкового Кодексу РФ позовну заяву про стягнення недоїмки з фізичної особи може бути подано податковим органом до суду протягом шести місяців після закінчення терміну виконання вимоги про сплату податку. У той же час пункт 3 статті 46 НК РФ, що передбачає право податкового органу, не реалізував повноваження на безспірне стягнення недоїмки з юридичної особи, звернутися до суду з аналогічним позовом відносно вказаної особи, не встановлює строк, протягом якого таке звернення має бути здійснено . У зв'язку з цим, грунтуючись на принципі загальності та рівності оподаткування (п.1 ст.3 НК РФ), Пленум ВАС пропонує судам виходити з універсальності волі законодавця, вираженої в пункті 3 статті 48 Кодексу щодо давності стягнення у судовому порядку сум недоїмок по податків, і керуватися відповідним положенням при розгляді позовів про стягнення недоїмок з юридичних осіб. При цьому строк для звернення податкового органу до суду, встановлений пунктом 3 статті 48 НК РФ, стосовно позовів до юридичних осіб обчислюється з моменту закінчення 60-денного терміну, передбаченого пунктом 3 статті 46 Кодексу для безспірного стягнення відповідних сум. При цьому позиція Пленуму ВАС полягає в тому, що, оскільки даний термін є пресекательним, тобто не підлягає відновленню, у разі його пропуску суд повинен відмовляти у задоволенні вимог податкового органу до юридичної особи.
Дані роз'яснення адвокат може використовувати в арбітражному суді в якості переконливої аргументації. Незважаючи на те, що вітчизняне правосуддя формально не є прецедентним, тим не менш вищі судові органи є авторитетними для судів, а їхні позиції з конкретних питань права, як правило, приймаються як переконливі аргументи.
Виходячи зі змісту предмета доказування, адвокат визначає коло необхідних доказів і окреслено тактику їх використання.
У цілому коло доказів визначається двома основними факторами: процесуальними вимогами і вимогами доцільності, які не завжди збігаються. З цих позицій слід підходити до питання розподілу тягаря доведення в арбітражному процесі.
Відповідно до ч.1 ст.65 АПК РФ кожну особу, яка бере участь у справі, має довести ті обставини, на які вона посилається як на підставі своїх вимог і заперечень. При розгляді спорів про визнання недійсними актів державних органів, органів місцевого самоврядування та інших органів обов'язок доведення обставин, що стали підставою для прийняття зазначених актів, покладається на орган, що прийняв акт.
Таким чином, простого заперечення викладаються податковим органом фактів недостатньо для ефективного захисту платника податків. Адвокат повинен як заперечень податковому органу використовувати контрдоказів. Виходячи з цього визначаються завдання адвоката, що представляє платника податків в арбітражному суді. Ці завдання розподіляються за двома стратегічними напрямами: 1) критика доказів опонента (податкового органу) і 2) збір, підготовка та демонстрація доказів фактів і обставин, що складають предмет доказування у справі.
Вичерпне визначення доказів в арбітражному процесі дано у ст. 63 АПК РФ. Докази тут кваліфікуються не як «будь-які фактичні дані», а як «відомості про обставини, що мають відношення до даної справи». На наш погляд, термін «відомості» більш точно виражає сутність судових доказів, ніж кілька розпливчасте вираз «фактичні дані». Вказівка на «інші обставини» дозволяє зробити висновок, що закон передбачає використання і непрямих доказів, оскільки під іншими обставинами маються на увазі не юридичні факти, прямо фіксуються статтями нормативних джерел, а факти, пов'язані з відносинами причинності, логічної і фактичної сумісності тощо
У ч.2 ст.63 АПК РФ даний вичерпний перелік засобів доказування, до яких відносяться докази письмові і речові, висновки експертів, показання свідків, пояснення осіб, які беруть участь у справі. Особливої уваги заслуговує такий елемент цього переліку, як пояснення осіб, які беруть участь у справі, до яких слід відносити не тільки відомості про відомі їм обставини, що мають значення для справи, визнання чи невизнання фактів, але також роз'яснення, доводи, заперечення з питань доведення фактів, питань права.
Тому правомірно вважати, що пояснення, що даються суду адвокатом, є одним з визначених законодавцем засобів доказування. Такий підхід, на наш погляд, є плідним, перш за все з методичної точки зору, так як акцентує увагу адвоката не тільки на пошуку фактичних доказів, але і на вдосконаленні способів їх подання суду (демонстрації), а також критики доказів опонента, спонукає його підвищувати свою логічну культуру, удосконалювати майстерність аргументації [36].
Наведемо приклад, який демонструє способи критики адвокатом доказів опонента.
Податкова інспекція звернулася до арбітражного суду з позовом до індивідуального підприємця про стягнення недоїмки по прибутковому податку за звітний період (рік) та сум фінансових санкцій за приховування оподатковуваного доходу. Відповідач позов не визнав, зазначивши, що спірний дохід був задекларований за підсумками попереднього року, в якому продані відповідні товари.
Податковий орган повинен був довести наявність факту приховування відповідачем оподатковуваного доходу за минулий рік. Доводимо податковим органом теза полягав у тому, що товари були придбані громадянами у відповідача не в останньому минулому календарному році, а в попередньому йому. Спірним пунктом були дати придбання товарів. В якості доказів своєї тези інспекція ФНС запропонувала, по-перше, матеріали зустрічних перевірок проведених нею у громадян, які протягом двох останніх минулих років купували товари у відповідача, по-друге, поясненнях цих громадян, по-третє, відомості, відображені в зошиті обліку операцій з реалізації товарів, яку вів відповідач. У завдання адвоката входило спростувати ці докази.
Для цього були використані наступні засоби критики.
За клопотанням адвоката судом були викликані як свідки громадяни, пояснення яких представила в якості доказів інспекція ФНС. У ході судового слухання адвокат задав свідкам запитання, з відповідей на які стало очевидно, що вони не можуть назвати точних дат придбання товарів у відповідача та їх оплати.
При дослідженні матеріалів зустрічних перевірок адвокат звернув увагу суду на наявні в них протиріччя, а також на те, що вони не узгоджуються з показаннями свідків.
У результаті вивчення змісту зошити обліку операцій з реалізації товарів адвокат виявив, що в ній є незастережені виправлення та доповнення, зроблені працівниками податкової інспекції і не відповідають інформації, що міститься в матеріалах зустрічних перевірок і поясненнях покупців. На це також було зазначено суду.
За таких умов суд констатував недоведеність факту отримання і розміру доходу, який, на думку інспекції ФНС, повинен був бути задекларований за підсумками повного останнього року. У позові інспекції ФНС було відмовлено. Суд апеляційної інстанції залишив рішення суду першої інстанції без зміни [47].
Наступний приклад відображає дії адвоката по доведенню факту і розміру понесених платником податку витрат.
Інспекція ФПС пред'явила до індивідуального підприємця позов про стягнення сум фінансових санкцій за заниження оподатковуваного доходу у зв'язку з завищенням витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходу. Відповідач позов не визнав, зазначивши, що їм представлені в податкову інспекцію всі необхідні документи, що підтверджують зроблені і задекларовані витрати.
Після попереднього дослідження і оцінки документів, представлених клієнтом (відповідачем) на підтвердження понесених витрат, адвокатом був складений меморандум, в якому аргументовано визначалася позиція адвоката. Вона полягала в тому, що частина (але тільки частина) з цих документів може служити належними доказами понесених витрат.
Сумнів викликали накладні і прибуткові касові ордери, що мають відношення до одного з продавців, оскільки у пресі продавця був зазначений неіснуючий місто. Крім того, накладна за однією з закупівель не мала такого обов'язкового реквізиту, як дата складання. Нарешті, один прибутковий касовий ордер був оформлений з порушенням встановлених правил.
Клієнт був попереджений про те, що ці документи можуть не бути прийняті судом на підтвердження витрат.
З іншого боку, більша частина документів, не прийнятих податковою інспекцією, могла бути використана в якості достатніх доказів факту і розміру понесених платником податку витрат.
Так, деякі прибуткові касові ордери не були прийняті податковою інспекцією на тій підставі, що організації-продавці не були зареєстровані як платники податків. Однак, як зазначалося в меморандумі, факт відсутності реєстрації в податковому органі не свідчить про те, що у цих організацій не є державної реєстрації. Отже, представлені платником податку ордери можуть служити підставою для прийняття конкретних витрат.
Один з документів, представлених на підтвердження витрат, податкова інспекція відмовилася прийняти через відсутність в цьому документі точної дати, а саме числа його складання, за наявності місяця й року. Проте обчислення об'єкта оподаткування прибутковим податком здійснюється за підсумками року, тому представлені платником податку документи дають всі підстави віднести витрати до певного календарному року.
У числі документів, не прийнятих податковою інспекцією, були документи, що підтверджують купівлю підприємцем у торгової фірми телерадіоапаратури. А саме, договір купівлі-продажу, накладні, акти на закупівлю товару, в яких містився перелік оплачуваних товарів із зазначенням цін відповідно до накладними і сум, отриманих представниками фірми, з посиланнями на документи, що засвідчують особу останніх, а також квитанцією до видаткового касового ордеру. Податкова інспекція аргументувала відмову прийняти ці документи тим, що, нібито, єдиним доказом фактично понесених витрат, пов'язаних з підприємницькою діяльністю, може служити квитанція до прибуткового касового ордеру, видана продавцем, представлені ж відповідачем документи не є розрахунковими документами.
Між тим, згідно ст.221 частини Другої НК РФ фізичні особи, зареєстровані у встановленому чинним законодавством порядку і здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи, мають право на отримання професійних податкових відрахувань у сумі фактично вироблених ними і документально підтверджених витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів. Представлені платником податку документи в достатній мірі підтверджують факт укладання договору купівлі-продажу та його виконання, отже, є достатніми доказами понесених платником податку у звітний період витрат.
Ця аргументація була використана адвокатом в суді. Суд першої інстанції прийняв всі докази, які з точки зору адвоката були бездоганними, за винятком документів, що підтверджують останню з названих покупок. Щодо цих документів суд прийняв точку зору позивача. У той же час деякі з документів, що викликали сумнів у адвоката, були прийняті судом першої інстанції в якості доказів витрат платника податку.
У касаційній скарзі адвокат відтворив аргументацію, яка доводить допустимість доказів у спірного пункту. На цей раз суд погодився з аргументацією адвоката, і відмовив податкової інспекції у задоволенні вимог у відповідній частині [38].
Підводячи загальні підсумки голови, зазначимо таке.
Більша частина справ, пов'язаних із спорами платників податків з податковими органами ініціюється тим, що ті чи інші дії платника податків кваліфікуються цими органами як податкове правопорушення. Значно менша частина справ не пов'язана з податковим правопорушенням, інкримінованих платнику податків (як у наведеному прикладі, коли платнику податків було неправомірно відмовлено в наданні податкової пільги).
Відповідно до загальних принципів і рекомендаціями теорії аргументації, діяльність адвоката по наданню й захисту платника податків у суперечці з податковим органом в арбітражному суді передбачає прийняття ряду стратегічних і тактичних рішень.
До стратегічних рішень належить вибір тези і основних аргументів з урахуванням застосовних до них правил (вимог).
Як тези у разі, коли позивачем є платник податку, виступають позовні вимоги, а у разі, коли в ролі позивача виступає податковий орган, пропозиція, що виражає заперечення або ослаблення вимог податкового органу. Теза може вибиратися і формулюватися з урахуванням того, що його зміна в ході судового процесу небажано з точки зору успішності аргументації, хоча і допустимо з процесуальної точки зору.
В якості основних аргументів виступають обставини, на які буде посилатися в своїй аргументації адвокат, у сукупності з чинними у справі нормами матеріального і процесуального права. Важливу роль при виборі аргументів грає об'єктивне наявність логічного зв'язку між тезою і аргументами, а також можливість наочно продемонструвати її суду. Якщо зв'язок аргументу з тезою є занадто складною, багатоступеневою і не очевидною, то по можливості слід замінити його іншим аргументом, більш явно пов'язаним з тезою [26].
При виборі аргументів слід керуватися принципом мінімізації, тобто уникати надмірної аргументації, що знижує переконливість.
Зокрема, при доведенні безпідставності застосування податкових санкцій, якщо є об'єктивна можливість переконливо довести суду відсутність події податкового правопорушення, то слід обмежитися даними аргументом. Якщо ж ця можливість викликає сумніви, то доцільніше зробити ставку на доказ відсутності вини платника податків.
При виборі даної стратегії тактика адвоката у судовому процесі має бути активною, не слід обмежувати свої зусилля лише критикою доказів провини платника податків, що пред'являються опонентом. Оскільки склади податкових правопорушень не виключають вину у формі необережності, а специфіка податкових правовідносин передбачає поінформованість платника податків у змісті своїх податкових зобов'язань, така тактика в більшості випадків не приведе до успіху. Для ефективного захисту платника податків, обвинуваченого в податкове правопорушення, адвокату необхідно представити позитивні докази, що підтверджують відсутність вини навіть у формі недбалості [19].
За російським податкового права, суб'єктом адміністративної відповідальності за податкові правопорушення можуть бути не тільки фізичні, але і юридичні особи. При цьому поставлення податкового правопорушення юридичній особі також залежить від визнання його провини, яка, у свою чергу, визначається наявністю провини фізичних осіб. Тому, якщо адвокатові вдалося довести невинність фізичних осіб, то це автоматично виключає і санкції щодо організації, так як навіть при наявності порушення податкового законодавства податкове правопорушення з боку цієї організації не має місця.
Якщо все-таки довести невинність платника податків не вдалося, то наступним завданням адвоката в процесі про адміністративне податкове правопорушення стає мінімізація санкцій за вчинене правопорушення [49]. Можливості для цього закладені в нормах Податкового кодексу, що встановлюють відповідальність за податкові правопорушення. Як було показано, у відповідність з цими нормами одні й ті ж дії платника податків можуть допускати різну кваліфікацію, від юридично нейтрального події до серйозного правопорушення, що тягне жорсткі санкції. Завдання адвоката - використовувати цю особливість законодавства в інтересах свого клієнта. Для цього необхідно побудувати переконливе обгрунтування того, що в цій справі повинна бути застосована та норма, яка тягне, можливо, більш м'які санкції.
Глава 2. Особливості захисту платника податків у справах з податкових злочинів
Поняття «податковий злочин» не міститься в Податковому і Кримінальному кодексах Російської Федерації. Під податковими злочинами для цілей цього дослідження ми будемо розуміти винне вчинені суспільно небезпечні діяння фізичних осіб, що виражаються у порушенні законодавства про податки і збори, заборонені Кримінальним кодексом Російської Федерації під загрозою покарання. Цей термін в цьому ж значенні застосовують і інші автори.
У Кримінальному кодексі Російської Федерації містяться дві спеціальні статті, що передбачають відповідальність за порушення податкового законодавства: ст. 198 (Ухилення фізичної особи від сплати податку або страхового внеску в державні позабюджетні фонди) і ст. 199 (Ухилення від сплати податків або страхових внесків у державні позабюджетні фонди з організації).
Крім того, в КК РФ є статті, що передбачають відповідальність за діяння, яким відповідають порушення податкового законодавства. Це ст. 170 (Реєстрація незаконних операцій із землею), що визначає разом з іншими діяннями в якості кримінально караного умисне заниження розмірів платежів за землю; ст. 171 (Незаконне підприємництво, якщо воно пов'язане з отриманням доходу у великому розмірі); ст. 171.1 (Виробництво, придбання, зберігання, перевезення чи збут немаркованих товарів та продукції); ст. 173 (Лжепредпрінімательство), що передбачає відповідальність за створення комерційної організації без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, в тому числі з метою звільнення від податків. Так, відповідно до роз'яснення постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р. № 8 дії винного, що займається підприємницькою діяльністю без реєстрації або без спеціального дозволу або з порушенням умов ліцензування та ухиляється від сплати податку з доходів, отриманих у результаті такої діяльності, належить кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених відповідними частинами ст.ст.171 і 198 КК РФ (п.4 Постанови).
Для ефективного здійснення захисту платника податків, підозрюваного або обвинуваченого в податковому злочині, адвокату необхідно мати ясну і логічно обгрунтовану концепцію складу даного злочину і його предмета, що знаходиться в повній відповідності з позицією законодавця і сучасною наукою кримінального права. Адже саме наявність складу злочину в діях платника податків є предметом доказування в кримінальному процесі, а уявлення про те, що є предметом цього злочину, також робить істотний вплив на процес і результат судового доказування.
2.1 Об'єкт і предмет податкового злочину
Об'єкт податкового злочину. І.І. Кучеров до податкових злочинів відносить злочину, родовий об'єкт яких можна визначити як «охоронювану кримінальним законом систему суспільних відносин, що складаються в процесі створення і споживання економічних благ»; видовий об'єкт - як «сукупність охоронюваних кримінальним законом відносин щодо справляння податків і зборів, а також відносин , що виникають у процесі здійснення податкового контролю та притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень »[29].
З цими визначеннями родового і видового об'єкта податкових злочинів в цілому можна погодитися, але за обов'язкової умови виключення з видового об'єкта відносин, що виникають у процесі залучення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень. Пропоноване І.І. Кучерови визначення видового об'єкта податкового злочину може бути витлумачено в тому сенсі, що кримінальна відповідальність настає й у разі, коли особа протидіє притягнення його до відповідальності за податкове правопорушення, не є злочином, наприклад, не з'являється за викликом податкових органів або не виконує накладених на нього в адміністративному порядку податковими органами штрафних санкцій. Ця позиція видається спірною, оскільки за чинним законодавством Російської Федерації такі дії не містять складу злочину.
Навіть якщо в наведеному визначенні вираз «притягнення до відповідальності за вчинення податкових правопорушень» замінити виразом «притягнення до відповідальності за вчинення податкових злочинів», то і в цьому випадку воно не буде відображати норм закону, оскільки в загальному випадку особа, яка вчиняє податкове правопорушення чи злочин , не зазіхає на відносини, пов'язані з притягненням його до відповідальності. Таке посягання виникає в тому випадку, якщо ця особа здійснює активні дії, спрямовані на протидію розслідування або на те, щоб уникнути визначеного судом покарання. Однак такі дії передбачають іншу кваліфікацію.
Після того, як визначені родової і видовий об'єкт податкового злочину, необхідно відповісти на питання про те, що є його безпосереднім об'єктом. І.І. Кучеров, як і ряд інших авторів, ототожнює його з видовим об'єктом. Однак, з точки зору як завдань захисту підозрюваного та обвинуваченого, так і встановлення істини у кримінальному процесі про податковий злочин, представляється необхідним дати точне визначення безпосереднього об'єкта даного злочину. Відзначимо, на необхідності суворого розрізнення видового об'єкта злочину і його безпосереднього об'єкта наполягає цілий ряд авторитетних вітчизняних фахівців у галузі теорії кримінального права. Адже мета кримінального процесу, в тому числі з податкового злочину, полягає в тому, щоб точно кваліфікувати дії суб'єкта, зокрема, встановити суспільну небезпеку скоєного. У світлі цієї мети ототожнення безпосереднього об'єкта злочину з його видовим об'єктом є небажаним. Суд у даному конкретному випадку повинен встановити, на що безпосередньо зазіхав обвинувачений, це необхідно для правильної відповіді на питання про ступінь суспільної небезпеки скоєного ним діяння, а, відповідно, і для правильної кваліфікації вчиненого, і для вибору міри покарання. Якщо ж надавати поняттю об'єкта посягання розширенню трактування, то це може призвести до неправомірного перебільшення суспільної небезпеки діяння. Зрозуміло, що з точки зору захисту це питання принципової важливості.
Як нам видається, безпосереднім об'єктом податкового злочину є суспільні відносини з реалізації встановленого законом обов'язку даного платника податків (платника зборів) щодо своєчасної сплати конкретного податку чи збору в належному розмірі відповідно до ст. 57 Конституції РФ, тобто конкретне правовідношення, учасником якого він є на підставі законів Російської Федерації [49].
Таке визначення безпосереднього об'єкта податкового злочину відповідає загальновизнаним розуміння об'єкта, які охороняються кримінальним законом відносин, на які спрямовано злочин і чому воно завдає або може завдати істотної шкоди. Очевидно, що індивідуальним актом ухилення від податку окремо взятого платника податків не може бути завдано істотної шкоди ні сукупності всіх охоронюваних кримінальним законом відносин щодо справляння податків і зборів, ні відносин, що виникають у процесі здійснення податкового контролю. Єдине, чого може бути завдано істотної шкоди - це конкретне відношення з реалізації конкретної обов'язки даного платника податків сплатити нарахований на законних підставах податок у встановлені законом терміни. Тільки це ставлення виявляється істотно порушеною в результаті податкового злочину. Про це адвокату не зайве нагадувати суду при розгляді справ про податкові злочини, оскільки відомо, що ідеологічні і теоретичні переконання учасників процесу мають неабиякий вплив на прийняті судові рішення, зокрема, коли постає питання про вибір міри покарання.
Що ж стосується розширеного розуміння безпосереднього об'єкта податкового злочину, то воно, як нам представляється, випливає з неправомірного змішання понять об'єкта злочину і суспільної небезпеки скоєного діяння.
Предмет податкового злочину. Згідно із загальноприйнятою точкою зору, предмет злочину - це матеріальний субстракт, елемент: матеріального світу, безпосередньо впливаючи на який винний вчиняє злочин [49]. На відміну від об'єкта, що є обов'язковою ознакою будь-якого складу злочину, предмет злочину являє собою факультативний ознака. Деякі злочини можуть і не мати конкретного предмета (наприклад, образу, наклеп, дезертирство). Якщо предмет прямо вказано в законі, то для даного злочину він стає обов'язковою ознакою.
Який предмет злочинів, передбачених ст.ст.198 і 199 КК РФ і чи є він обов'язковою ознакою для даної категорії злочинів?
У юридичній літературі поширена думка про те, що предметом податкових злочинів, передбачених ст. 198 і 199 КК РФ, виступають податки і страхові внески у державні позабюджетні фонди »[49]. Цієї думки дотримується, зокрема, Л.Д. Гаухман вважаючи, що предметом податкових злочинів виступає несплачений податок або страховий внесок у великому розмірі (причому несплачений податок або страховий внесок характеризують предмет з якісного боку, а великий розмір з кількісної), а також, для діянь, передбачених ст.198 КК РФ, - обов'язкова декларація, яка або зовсім не представляється, або, при її поданні, характеризується змістом, не відповідає дійсності, внаслідок включення до неї явно перекручених даних про доходи або витрати.
Між тим очевидно, що несплачений податок або страховий внесок у великому розмірі ніяк не можна розглядати як елемент матеріального світу. Адже несплачений податок або страховий внесок - це не пачка грошових купюр, яку платник податку (платник внесків) замість того, щоб віддати державі, тримає у себе вдома «у консервній банці». Це та сума, яку платник податку повинен був сплатити в якості податку або внеску, але не сплатив, при додатковому умови, що її розмір є досить великим. Зрозуміло, що об'єкт, що відповідає цьому поняттю, має ідеальну природу, він може не існувати в фізичному світі, якщо, наприклад, платник податку в даний час такою сумою не має. До того ж людина, що уникає сплати податку або збору, не впливає на сам податок чи збір, він не може змінити його розмір або інші характеристики.
Отже, несплачений податок чи збір у великому розмірі неправомірно вважати предметом податкових злочинів [53].
Настільки ж помилково, з нашої точки зору, чи вважати предметом податкового злочину податкову декларацію. Хоча податкова декларація і згадується в диспозиції ст. 198 КК РФ, однак вона згадується, по-перше, у зв'язку із зазначенням способу вчинення злочину, а саме, у ст. 198 КК РФ прямо говориться: «шляхом неподання декларації про доходи у випадках, коли подання декларації є обов'язковою, або шляхом включення в декларацію завідомо перекручених даних про доходи або витрати, або іншим чином», по-друге, як випливає з самої диспозиції, використання податкової декларації (її неподання чи включення до неї перекручених даних), не будучи єдиним способом ухилення від сплати податку, не є і обов'язковою ознакою даного складу злочину.
Правильніше було б сказати, що податкова декларація може бути використана в якості засоби вчинення злочинного діяння, причому тільки в тому випадку, якщо мало місце включення до неї завідомо перекручених даних, про доходи або витрати, У цьому і тільки цьому єдиному випадку декларація може бути використана обвинуваченням в якості докази вчинення підозрюваним, чи звинуваченим податкового злочину. У разі ж, якщо декларація не була представлена в податкові органи, то таким доказом обвинувачення не має в своєму розпорядженні.
Якщо ж прийняти точку зору тих юристів, які вважають, що несплачений податок чи збір, неподаним декларація становлять предмет податкового злочину, то неважко прийти до суперечливих тверджень, подібним наступного: «несплачені податки, декларація при її неподання і несплачений страховий внесок у державні бюджетні фонди в наявності тоді, коли податок або страховий внесок не сплачено, а декларація не подана ». Іншими словами, тут стверджується, що «в наявності» те, чого в наявності немає, і що подібні неіснуючі предмети можуть використовуватися в якості доказів, що є досить спірним. Неіснуючі предмети не можуть служити речовими доказами (ст.74 КПК України), а для того, щоб використовувати фактичні дані про їх відсутність для встановлення обставин, що мають значення для правильного вирішення справи (ст. 73 КПК), як буде показано нижче, обвинувачення повинно додатково залучати й інші докази, оскільки одного лише відсутність декларації та відсутності платежу недостатньо для доказу складу злочину, передбаченого ст. 198 КК РФ.
Таким чином, правильно буде визнати, що податкові злочини в загальному випадку не мають предмета.
У тому ж випадку, коли ухилення від сплати податку відбувається шляхом приховування об'єкта оподаткування, слід вважати предметом злочину об'єкт оподаткування, як це поняття трактується у статтях 38 НК РФ, згідно з якою об'єктами оподаткування можуть бути майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів ( виконаних робіт, наданих послуг) або інше економічне підгрунтя, має вартісну, кількісну чи фізичну характеристику. Так що розуміються об'єкти оподаткування визнають предметом податкових злочинів і ряд учених, зокрема, А. В. Сальников. Однак при цьому необхідно зауважити, що відповідно до теорії податкового права під об'єктом оподаткування розуміються юридичні факти (а саме, правомірні дії), що зумовлюють обов'язок платника податків сплатити податок, а перераховані в ст.38 НК РФ предмети становлять не об'єкт, а предмет податку, і відповідно, предметом податкового злочину також слід вважати не об'єкт, а предмет податку.
Зазначені термінологічні розбіжності не впливають на значення поняття предмета податкового злочину, який у будь-якому випадку становлять майно, прибуток, дохід, вартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг) або інше економічне підгрунтя, має вартісну, кількісну чи фізичну характеристику.
Відповідно, для доказу злочинного діяння суб'єкти кримінального розслідування і звинувачення зобов'язані пред'явити суду в якості предмета злочину прихований предмет податку (або об'єкт оподаткування, згідно з визначенням ст.38 НК РФ), тобто зібрати достовірні, повні і отримані з дотриманням всіх процесуальних вимог, відомості про нього. У зв'язку з цим завдання адвоката полягає в ретельному аналізі та критиці експонованих звинуваченням даних про предмет злочину.
Наведемо приклад. Було порушено кримінальну справу стосовно директора ВАТ «Рубін» Г.Ф. Іванова за ознаками злочину, передбаченого ч.1 та ч.2 ст.199 КК РФ. Зокрема, Іванов обвинувачувався в тому, що, будучи директором ВАТ «Рубін», який перебував на податковому обліку в міжрайонної інспекції ФНС № 1 міста Воронеж, і, будучи відповідальним, за фінансово-господарську діяльність та дотримання податкового законодавства, підприємства, умисно не представив бухгалтерську звітність ИФНС, в результаті чого не було сплачено податок у розмірі 758624,5 тис. руб. Вивчивши постанову про притягнення Іванова до кримінальної відповідальності, адвокат Г.Ф. Іванова встановив, що в ньому не йдеться про те, в результаті якої фінансово-господарської діяльності підприємством отримано доходи, укриті від оподаткування, не вказані їх суми. На це адвокат вказав у своєму клопотанні до Федерального суду центрального району м. Воронежа. Справа була повернута судом для виправлення помилок. Згодом, при розгляді справи в суді, адвокат Г.Ф. Іванова звернув увагу суду на те, що в ході збору доказів слідчим були допущені грубі порушення кримінально-процесуального закону, зокрема, ст.73 КПК України (предмет доведення). Так, він кваліфікував дії Г.Ф. Іванова за ст. 199 ч.1 та ст.199 ч.2 КК РФ, за ознакою внесення перекручених даних у бухгалтерські документи про доходи та витрати, вчинені неодноразово, між тим наслідком не було встановлено, в які саме документи були внесені спотворені дані. Іншим словами, теза адвоката полягав у тому, що предмет злочину суду не пред'явлено. Докази цієї тези були наочно продемонстровані суду. За таких обставин суд не побачив у діях Іванова складу злочину, передбаченого ч.1 та ч.2 ст. 199 КК РФ [50].
Перейдемо до розгляду об'єктивної сторони злочинів, передбачених ст.ст.198 і 199 КК РФ.
2.2 Об'єктивна сторона податкового злочину
Характеристика злочинного діяння. Група кримінально-правових норм, що передбачають кримінальну відповідальність за податкові злочини, часто піддається критиці з боку фахівців. До числа недоліків цих норм відносять їх системну суперечливість, технічна недосконалість, колізійне з нормами адміністративного та податкового права. Фактично ці норми є бланкетним, тому що визначення містяться в них термінів, за допомогою яких описується об'єктивний склад злочину, не містяться в Кримінальному кодексі.
Все це серйозно ускладнює визначення об'єктивного змісту діянь, описаних у диспозиціях ст.ст.198 і 199 КК РФ, а відповідно, і доказ того, що дії конкретних осіб за своїми об'єктивними ознаками збігаються з цими діяннями. Адвокат повинен добре розбиратися в складнощах, які можуть виникнути у його опонентів при кваліфікації дій підозрюваного або обвинуваченого, щоб використовувати ці труднощі для його захисту.
Головні труднощі пов'язані з визначенням ключового терміна цих норм - «ухилення». У КК РФ термін «ухилення» використаний у цілій низці норм. У деяких нормах розділу III Загальної частини (ч.5 ст.46, ч.3 ст.49, ч.3 ст.50, ч.4 ст. 53, ч.2 ст. 83) він відноситься не до діянь, а до поведінки особи, до якого застосоване покарання, наприклад, ухилення особи від покарання служить підставою для застосування до даної особи більш суворого покарання. Як характеристика діяння цей термін зустрічається в Особливій частині КК РФ в диспозиціях чотирнадцяти статей, включаючи ст.ст. 198 і 199. У шести статтях, не рахуючи ст.ст.198 і 199 КК РФ, термін «ухилення» фігурує у назві статті. Це ст. 157 КК РФ (Злісне ухилення від сплати коштів на утримання дітей або непрацездатних батьків), ст. 177 КК РФ (Злісне ухилення від погашення кредиторської заборгованості), ст. 194 КК РФ (Ухилення від сплати митних платежів), ст. 314 КК РФ (Ухилення від відбування позбавлення волі), ст. 328 КК РФ (Ухилення від проходження військової та альтернативної цивільної служби), ст. 339 КК РФ (Ухилення від виконання обов'язків військової служби шляхом симуляції хвороби чи іншими способами). Ще у шести статтях термін «ухилення» використовується в описі змісту злочинного діяння. Це ст. 169 КК РФ, ст.192 КК України, ст. 287 КК України, ст. 309 КК України, ст. 312 КК РФ і ст. 338 КК РФ.
Тим часом визначення терміна «ухилення» законодавець не дає.
У зв'язку з цим, коментуючи норми, що містять поняття ухилення, і зокрема, c т.ст.198 КК РФ і 199 КК РФ, фахівці пропонують різні наукові визначення цього терміна. Так, в одному з коментарів до ст.ст. 198 КК РФ і 199 КК РФ пропонується розцінювати ухилення від сплати податків як «податкове шахрайство», яке характеризується не тільки власне неплатежами податків, а й ненаданням в установлений термін декларації про підлягають оподаткуванню доходи або включенням до декларації з метою зменшення податку або звільнення від нього свідомо перекручених відомостей про доходи або витрати [23]. У іншому науковому коментарі зазначається, що «ухилення в силу його об'єктивної спрямованості на невчинення обов'язкових дій передбачає наявність додаткових умов, при яких неподання декларації перетворюється на ухилення від сплати податків. Такими обов'язковими умовами є; закінчення строку для подання декларації; наявність можливості подання декларації: дії податкових служб, що спонукають до подання декларації; фактична несплата податку »[43].
Про ухиленні можна говорити в тому випадку, якщо одночасно наявні наступні умови: 1) дана особа не бажає настання певної події; 2) ця особа знає про причинного зв'язку між вчинюваними ним діями (бездіяльністю) і ненастанням вказаної події, 3) ця особа здійснює вказані дії навмисно, переслідуючи мету перешкодити наступові небажаного для себе події.
Безпосередньо довести наявність будь-якого з трьох зазначених умов неможливо, тому що вони мають суб'єктивну природу. Але непрямим чином, з високим ступенем достовірності, на їхню наявність вказують наступні факти, якщо вони мають місце одночасно: 1) ця особа об'єктивно не зацікавлена в настанні події; 2) подія не настав: 3) причинний зв'язок між діяннями особи і ненастанням події є , і вона очевидна, отже, повинна бути відома особі; 4) особа здійснює вказані дії в умовах вибору, тобто маючи можливість їх не здійснювати.
У світлі цього видно джерело відмінностей між двома наведеними вище визначеннями ухилення: у першому визначенні за точку відліку взято подія, яке у несовершении платежу, у другому - додаткові дії (бездіяльність) особи, як-то неподання декларації, включення до неї завідомо неправдивих відомостей і т.п. Тому в першому випадку для доведення факту ухилення необхідно показати, що особою усвідомлено і цілеспрямовано відбувалися дії (бездіяльність), що сприяють неплатежі, у другому випадку - що дії (бездіяльність) суб'єкта, відбувалися їм не випадково, а навмисно і були спрямовані саме на те, щоб не робити платіж.
Але в будь-якому випадку адвокату варто пам'ятати, що навіть поєднання факту неплатежу і факту здійснення додаткових дій, що сприяють неплатежі, в строгому сенсі недостатньо для доказу того, що мало місце ухилення. Виходячи з цього, тактику захисту можна побудувати на критиці аргументації звинувачення, а саме, адвокат повинен вимагати від обвинувачення доказів того, що особа, по-перше, знало (було повідомлено) про необхідність здійснити платіж, по-друге, мало можливість здійснити платіж на встановлені терміни, по-третє, що додаткові дії, здійснювані ним, не могли мати іншої причини, окрім бажання ухилитися від платежу [35].
Наведемо ще одне визначення ухилення від сплати податків: «передбачені і заборонені кримінальним законом суспільно небезпечні навмисні діяння суб'єкта, які дозволяють останньому уникнути або в тій чи іншій мірі зменшити його обов'язкові виплати до бюджету, вироблені ним у вигляді податків». У цьому визначенні міститься некоректність, так як дії суб'єкта, спрямовані на те, щоб уникнути або зменшити податкові виплати, а саме неподання в термін декларації, внесення до неї недостовірних відомостей і т.д., самі по собі не заборонені кримінальним законом. Відповідно до ст.ст.198, 199 КК РФ обов'язковою умовою настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків є великий чи особливо великий розмір несплаченого податку. Тому ті ж дії, супутні несплаті податку в меншому розмірі, що не є кримінальним злочином.
До того ж основний зміст діянь, передбачених ст.ст.198 і 199 КК РФ, складають власне ухилення від сплати. Ухилення ж, хоча і може супроводжуватися певними діями, однак само по собі безпосередньо виражається не в дії, а в бездіяльності, а саме в несплаті податку у встановлені терміни. Для адвоката особливо важливо враховувати, що злочини, передбачені ст.ст. 198 і 199 КК РФ, вважаються закінченими не з моменту неподання в термін декларації або подання перекручених відомостей, а з моменту фактичної несплати податку за відповідний оподатковуваний період у строк, встановлений податковим законодавством (п.5 Постанови Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р . № 8).
Адвокатові не слід забувати і про те, що обов'язковою умовою притягнення до кримінальної відповідальності за бездіяльність є наявність не тільки обов'язки, але і можливості діяти певним чином. Наявність обов'язку діяти не може спричинити відповідальність за бездіяльність, якщо в особи була відсутня можливість діяти належним чином.
Наприклад, якщо фізична особа в силу об'єктивних обставин (хвороби, важких особистих обставин, непередбачених фінансових труднощів і т.д.) не мало можливості своєчасно сплатити податок, то в наявності лише факт несплати, але не злочинної бездіяльності і тим більше не ухилення, оскільки ухиляння , як було показано, передбачає не тільки невчинення належного дії, але й додаткові зусилля, свідомо вживаються платником податку для того, щоб полегшити невчинення належної дії.
Розмір несплаченого податку (збору) як істотний елемент характеристики злочинного діяння. Як вже сказано, обов'язковою умовою настання кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків є великий чи особливо великий розмір несплаченого податку. Згідно Приміток до ст. 198 КК РФ r рупним розміром визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше ста тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 відсотків належних до сплати сум податків і ( або) зборів, або перевищує триста тисяч рублів, а особливо великим розміром - сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше п'ятисот тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 20 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує один мільйон п'ятсот тисяч рублів.
Згідно з приміткою до ст. 199 КК РФ, для підприємства великим розміром визнається сума податків і (або) зборів, складова за період у межах трьох фінансових років поспіль більше п'ятисот тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 10 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує один мільйон п'ятсот тисяч рублів, а особливо великим розміром - сума, яка складає за період у межах трьох фінансових років поспіль більше двох мільйонів п'ятисот тисяч рублів, за умови, що частка несплачених податків і (або) зборів перевищує 20 відсотків належних до сплати сум податків і (або) зборів, або перевищує сім мільйонів п'ятсот тисяч рублів.
У зв'язку з цим спосіб обчислення несплаченого податку (внеску), застосовуваний податковими органами, має стати для адвоката об'єктом особливо ретельного аналізу. Якщо при обчисленні суми несплаченого внеску допущені помилки, які вплинули на розмір несплаченого податку, то виявлення цих помилок може стати достатнім для припинення кримінальної справи за відсутністю події злочину.
Як показує практика, типова помилка, яку допускають суб'єкти кримінального переслідування за податкові злочини, полягає в тому, що в якості суми несплаченого податку ними приймаються результати розрахунків штрафних сум, що нараховуються податковими органами за виявлене податкове правопорушення, а не дійсна сума податку, що визначається об'єктивними характеристиками об'єкта оподаткування. Зрозуміло, що це призводить до багаторазового множення суми несплаченого податку і може істотним чином вплинути на кваліфікацію діяння платника податків. Тим часом реальна сума несплаченого податку може бути така, що насправді подія злочину відсутній.
Адвокат повинен пам'ятати, що застосований звинуваченням спосіб обчислення податку істотно впливає на результат справи для обвинуваченого. У цьому сенсі, розмір несплаченого податку істотно залежить від застосовуваного способу обчислення. Завдання адвоката полягає в тому, щоб звести до мінімуму можливу невизначеність у цьому відношенні або використовувати її в інтересах свого клієнта.
Суспільно небезпечні наслідки. Згідно з Постановою Пленуму Верховного Суду РФ від 4 липня 1997 р. № 8 (п.1), суспільна небезпека ухилення від сплати податків полягає в умисному невиконанні конституційного обов'язку кожного сплачувати законно встановлені податки і збори (ст. 57 Конституції Російської Федерації), що тягне ненадходження грошових коштів у бюджетну систему Російської Федерації. Це визначення поєднує в собі формальний (у вигляді посилань на Конституцію) і матеріальний ознаки. Матеріальний ознака суспільної небезпеки ухилення від сплати податків полягає в ненадходження грошових коштів у бюджетну систему Російської Федерації.
У самих нормах ст.ст. 198 і 199 КК РФ, на відміну від більшості статей Кримінального кодексу, вказівка на суспільну небезпеку ухилення від сплати податків відсутня. Що стосується результату злочину, то таким є сама несплата податку у розмірах, які визначаються як великі і особливо великі. Передбачається, що несплата податку або зборів рівнозначна ненадходження їх у бюджетну систему, що, у свою чергу, і становить реальний збиток.
Виходячи з цього, вирішується питання про причинний зв'язок між злочинним діянням і суспільно небезпечними наслідками.
Причинний зв'язок між діянням і суспільно небезпечними наслідками. Обов'язковою умовою кримінальної відповідальності особи є наявність причинного зв'язку між дією (бездіяльністю) і шкідливими наслідками. Особливістю злочинів, які кваліфікуються за ст.ст. 198 і 199 КК РФ, є те, що, питання про наявність причинного зв'язку між несплатою податку (зборів) і ненадходженням коштів до бюджету, що є суспільно небезпечним наслідком, не ставиться. Як видається очевидним, несплата певної суми податку рівнозначна ненадходження цієї ж суми в бюджетну систему держави. Таким чином, причинний зв'язок між злочинним діянням і його суспільно небезпечними наслідками є тривіальною (чому, власне, і відсутня вказівка на суспільно-небезпечні наслідки в нормах КК РФ).
З іншого боку, у зв'язку з описаної вище специфікою змісту поняття ухилення, постає питання про причинного зв'язку між бездіяльністю, що виражає основний зміст злочинного діяння (несплатою податку або збору) і заключающем в собі суспільно небезпечні наслідки, і попередніми або супутніми йому діями, такими, як неподання декларації, внесення до неї завідомо недостовірних відомостей, включення до бухгалтерські документи явно перекручених даних про доходи або витрати і т.д. Адже караним діянням є не проста несплата податку, а саме ухилення від сплати.
Тому адвокат повинен пам'ятати, що перед його опонентами в кримінальному процесі стоїть завдання докази причинного зв'язку між несплатою податку та неподанням декларації або внесення до неї завідомо недостовірних відомостей.
У завдання адвоката при здійсненні захисту з податкових злочинів входить вимога від обвинувачення строгих доказів того, що обвинувачений перебував «всередині» системи відносин з приводу сплати податків, тобто що він був зобов'язаний платити за законом, тобто був спеціальним суб'єктом, передбачених ст. 199 КК РФ або був зобов'язаний представити податкову декларацію, і при цьому мав можливість платити, тобто мав об'єктивною інформацією про правильну суму платежу, грошовими коштами, фізичної можливістю здійснити платіж і т.д.
Можливі ситуації, коли така причинний зв'язок між діянням і його наслідками відсутній. Наприклад, неподання декларації було обумовлено сімейними обставинами, а не було зроблено з метою подальшої несплати податку. Або внесення в декларацію недостовірних відомостей стало результатом помилки і також не було пов'язано з наміром не платити податок. Надалі ж причиною несвоєчасної сплати податку могли послужити приходять обставини, наприклад, важке матеріальне становище, викликане втратою або викраденням коштів платника податків. Завдання адвоката - критично оцінювати аргументацію звинувачення, твердо стояти на принципі «після не означає внаслідок», а при необхідності представляти звинуваченням додаткові докази невинності свого клієнта.
2.3 Суб'єкт податкового злочину
Суб'єкт злочинів, які кваліфікуються за ст. 198 КК РФ і ст. 199 КК РФ, різний у залежності від складу. Суб'єктом злочину за ст.198 КК РФ виступає фізична особа (громадянин РФ, особа без громадянства, іноземний громадянин), яка досягла 16 років, має оподатковуваний дохід і яка зобов'язана сплачувати з нього податки і страхові внески. За ст. 198 КК РФ до відповідальності може бути притягнута особа, для якого складання декларації є обов'язковим. Категорії таких осіб вказані в п.1 ст.227 і п.1 ст.228 Частини другої НК РФ.
Суб'єкт злочину, кваліфікованого за ст. 199 КК РФ, - спеціальний. До відповідальності за ст. 199 КК РФ можуть бути залучені керівник організації-платника податків та головний (старший) бухгалтер, особи, які фактично виконують обов'язки керівника і головного (старшого) бухгалтера. Пленум Верховного Суду Російської Федерації від 4 липня 1997 р. вказав, що до відповідальності за ст. 199 КК РФ можуть залучатися також інші службовці організації платника податків, що включили в бухгалтерські документи явно спотворені дані про доходи або витрати або приховала інші об'єкти оподаткування.
Позиція Пленуму з цього питання потребує роз'яснення. У силу діючого законодавства РФ відповідальним за обчислення та сплату податку з організації є керівники цієї організації, отже, вони несуть і кримінальну відповідальність за злочинне ухилення від сплати податків. При цьому рядові працівники організації, в залежності від обставин справи, які в кожному конкретному випадку повинен встановлювати суд, можуть бути притягнуті до відповідальності за податкові злочини як співучасників або пособників злочину. Тому вказівки Пленуму Верховного Суду РФ не можуть бути витлумачені в сенсі неправомірного розширення кола суб'єктів злочину, які кваліфікуються за ст. 199 КК РФ.
Невизначеність і спірність представленого питання щодо притягнення «працівників - не керівників» до відповідальності за ст. 199 КК РФ, може бути використана адвокатом в якості одного з аргументів при здійсненні ним функцій захисника в кримінальному судочинстві. Особи, які організували вчинення злочину, передбаченого ст.199 КК РФ, або керували цим злочином або висловили схильність до його скоєння керівника, головного бухгалтера організації платника податків або інших службовців цієї організації, або сприяли вчиненню злочину порадами, вказівками і т.п., несуть відповідальність як організатори, підбурювачі або пособники по ст.33 КК РФ і відповідної частини ст.199 КК РФ.
Та обставина, що ст. 199 КК РФ передбачає спеціальний суб'єкт, має важливе значення для адвоката. Якщо підозрюваний або обвинувачений не належить до кола осіб, які можуть бути суб'єктами податкових злочинів, то кримінальна справа стосовно нього має бути припинено.
Наведемо приклад.
У грудні 1998 р. відносно громадянина Немилова Сергія Андрійовича, одного з керівників ТОВ «Нахімовське», відділом дізнання Служби ЮЗАО УФСНП по м. Москві було порушено кримінальну справу. Дії Немилова С.А. були кваліфіковані попереднім слідством за ч.2 ст. 199 КК РФ. Адвокат С. А. Немилова у своєму клопотанні в Гагарінський міжмуніципальний суд м. Москви, де слухалася справа С.А. Немилова, зокрема, зазначив:
«У матеріалах справи є два Рішення № 1 Засновника ТОВ« Нахімовське »від 08.07.96 про призначення Генеральним директором громадян Немилова і Никоненко. Засновник не допитаний з питань з'ясування дійсних обставин призначення Генерального директора. Численні свідчення також не дають однозначної відповіді на дане питання. За таких обставин висновок слідства про те, що фактично Генеральним директором ТзОВ «Нахімовське» був Немилов, не обгрунтований ».
Суд врахував доводи адвоката. Справа була передана на нове розслідування, в ході якого було встановлено, що Немилов С.А. фактично не був Генеральним директором ТОВ «Нахімовське» і не мав доступу до документів бухгалтерської звітності. Кримінальну справу стосовно Немилова С.А. було припинено за відсутністю в його діях складу злочину.
При побудові захисту обвинуваченого у вчиненні податкового злочину адвокату не слід забувати і про психофізичних характеристиках клієнта, що становлять у відповідності зі ст. 19 КК РФ суб'єктивні умови кримінальної відповідальності, в першу чергу осудності. Ст. 21 КК РФ дає дещо іншу, ніж у колишньому Кодексі, формулювання неосудності. А саме, згідно з ч.1 ст. 11 КК РРФСР 1960 р., стан особи, яка перебувала під час вчинення суспільно небезпечного діяння в стані неосудності, визначалося, як нездатність усвідомлювати свої дії або керувати ними внаслідок хронічної душевної хвороби, тимчасового розладу душевної діяльності, слабоумства чи іншого хворобливого стану; у ч.1 ст. 21 КК РФ це стан визначається, як нездатність усвідомлювати фактичний характер і суспільну небезпеку своїх дій (бездіяльності) або керувати ними внаслідок хронічного психічного розладу, тимчасового психічного розладу, слабоумства або іншого хворобливого стану психіки. Зрозуміло, що нездатність віддавати собі звіт у своїх діях є більш сильним умовою неосудності, ніж нездатність усвідомлювати фактичний характер і суспільну небезпеку своїх дій, перш за все тому, що інше значення у новому кодексі набував термін «дії»: у першій формулюванні він ставиться до будь-яких дій суб'єкта, в другій-тільки безпосередньо до дії, який містить склад злочину. Крім того, здатність керувати своїми діями не виключає нездатності усвідомлювати їх фактичний характер і суспільну небезпеку. Наприклад, при певних психічних захворюваннях людина здатна займатися професійною діяльністю, ясно висловлювати свої думки, здійснювати цілеспрямовані дії. Проте, в силу соціальної дезадаптації, він може не усвідомлювати, наприклад, необхідності своєчасного подання податкової декларації, як суспільної небезпеки подібного бездіяльності.
Стаття 22 КК РФ вводить поняття кримінальної відповідальності осіб з психічним розладом, не виключає осудності. Остання умова в юридичній літературі отримало назву обмеженою, або зменшеної осудності, що не зовсім вірно відображає зміст норми закону, оскільки мова в ній йде не про третій, проміжному стані між осудністю і неосудності, а про різновиди осудності, яка характеризується тим, що особа не повною мірою усвідомлює фактичний характер і суспільну небезпеку своїх дій або не в повний мірі має здатність керувати своїми діями внаслідок психічного розладу, що не виключає кримінальної відповідальності, однак повинна враховуватися судом при призначенні покарання (відповідно до ст.61 КК РФ) і може служити підставою для призначення примусових заходів медичного характеру (ч.2 ст.22 КК РФ).
У зв'язку з цим адвокату необхідно поставити перед клієнтом питання про можливу наявність у нього захворювань, які можуть послужити як обставин, що пом'якшують покарання.
У чинному Кримінальному кодексі Російської Федерації досить повно реалізовані принципи гуманності і справедливості при призначенні. У главі 8 законодавець встановлює ряд обставин, що виключають злочинність діяння, які були відсутні в колишньому кодексі. Зокрема, вперше введені такі обставини, що виключають поставлення, як фізичний або психічний примус (ст.40 КК РФ), обгрунтований ризик (ст.42 КК РФ), виконання наказу чи розпорядження (ст.43 КК РФ). Ці норми можна ефективно використовувати в захисті платника податків.
2.4 Суб'єктивна сторона податкового злочину
На думку більшості вчених-правознавців, суб'єктивна сторона характеризується психічним ставленням особи до скоєного ним злочинного діяння і складається з трьох ознак: провини, мотиву та мети. Вина, при цьому, є основною ознакою суб'єктивної сторони будь-якого складу злочину.
В даний час, в юридичній літературі переважає думка, згідно з якою вина при вчиненні злочинів, які кваліфікуються за ст. ст. 198 і 199 КК РФ, характеризується тільки однією формою - умислом, причому прямим умислом. Цієї позиції, зокрема, дотримуються Л.Д. Гаухман, A. M. Яковлєв, О.Г. Соловйов, І.І. Кучеров [48].
Видається, що позиція про «прямоумишленності» податкових злочинів є правильною. Як справедливо зауважив О.Г. Соловйов, здійснюючи злочин з непрямим умислом, суб'єкт може сподіватися, що наслідки з якихось причин не наступлять (надія "на авось"). Але, як вже зазначалося, суспільна небезпека ухилення від сплати податків полягає в умисному невиконанні конституційного обов'язку кожного сплачувати законно встановлені податки і збори, що тягне ненадходження грошових коштів у бюджетну систему Російської Федерації. Дане визначення поєднує в собі формальний і матеріальний ознаки. При цьому формальна ознака виражений за допомогою посилання на конституційну норму, зміст якої явно відомо громадянам, а матеріальний ознака - за допомогою вказівки на подію, причинно-наслідковий зв'язок, якого з несплатою податків є самоочевидною. Це виключає ситуацію вчинення діяння, що складається в несплаті податку, без прямого умислу. Що ж стосується співучасників цього злочину - посібників або підбурювачів, то в їх діях за певних обставин може бути непрямий умисел.
Разом з тим, ряд авторів вважають, що не виключена можливість здійснення податкового злочину і з непрямим умислом [38].
Адвокату необхідно чітко уявляти причину виникли різночитань і використовувати дану обставину при здійсненні ним функцій захисника. Диспозиції ч.1 ст. 198 і ч.1 ст. 199 КК РФ формулюють формальні склади злочинів. У той же час, у примітці до цих статей законодавець, фактично, підмінив поняття «ухилення від сплати податків» поняттям «несплата податків». Так, у примітці 1 до ст. 198 КК РФ говориться про несплачений податок і (або) страховому зборі, а в примітці до ст. 199 КК РФ - про несплачені податки і (або) страхових зборах. Така конструкція властива злочинів з матеріальним складом. А матеріальний склад злочину допускає необережну форму вини при визначенні суб'єктивної сторони злочинного діяння. Така невизначеність у питанні про форму вини дозволила свого часу П.С. Яні висловити думку про те, що податковий злочин, зокрема за ст. 162 КК РРФСР, може відбуватися і з недбалості [53]. Очевидно, що це не так. Заперечуючи П.С. Яні, А.В. Іванчін справедливо зауважує, що необережні діяння, які підпадають зараз під ознаки ст. 198 і 199 КК РФ, не досягають необхідного для притягнення до кримінальної відповідальності рівня громадської відповідальності. Кримінальну відповідальність спричиняє не будь-яка не сплата податків, а лише така, яка настає через суспільно небезпечних умисних дій винного.
Однак органи податкової поліції та прокуратури досить часто дотримуються іншої точки зору, згідно якої суб'єктивна сторона податкового злочину характеризується двома можливими формами вини: умислом і необережністю. В обгрунтування цієї позиції звичайно кладеться норма ч.2 ст.24 КК РФ в редакції Федерального закону від 25 червня 1998 р., згідно з якою діяння, вчинене тільки з необережності, визнається злочином лише у разі, коли це спеціально передбачено відповідною статтею Особливої частини Кодексу . З цього робиться висновок про те, що, якщо зазначене не передбачено відповідною статтею Особливої частини, то діяння може бути вчинено як умисно, так і з необережності. У ст.ст. 198 і 199 КК РФ немає вказівок на необережність, значить, податкові злочини можуть бути вчинені як умисно, так і з необережності.
У цьому міркуванні містяться логічні помилки, які адвокат повинен вміти в переконливій формі пред'явити суду у разі, якщо останній займе позицію його опонентів. Для цього ми пропонуємо використовувати таку аргументацію.
Згідно ч.2 ст.24 в редакції Федерального закону від 25 червня 1998 діяння, вчинене тільки з необережності, визнається злочином лише у разі, коли це спеціально передбачено відповідною статтею Особливої частини КК РФ. На підставі цієї норми тільки як необережні кваліфікуються, наприклад, діяння, описувані ст.ст. 109 (Заподіяння смерті з необережності), 118 (Заподіяння тяжкого або середньої тяжкості шкоди здоров'ю з необережності), 168 (Знищення або пошкодження майна з необережності), 261 (Знищення або пошкодження лісів), 347 (Знищення або пошкодження військового майна з необережності).
Отже, якщо зазначене не передбачено відповідною статтею Особливої частини КК РФ, то діяння може бути вчинено як умисно, так і з необережності. У кожному конкретному випадку форму провини визначає суд, виходячи з конкретних обставин справи та утримання інкримінованого діяння.
При цьому в ряді диспозицій статей Особливої частини КК України дає пряму вказівку на умисел як ознака діяння (наприклад, ч.1 ст.11 - Умисне заподіяння тяжкої шкоди здоров'ю; ч.1 ст. 167 Умисні знищення або пошкодження майна). Це зроблено з тих міркувань, що відповідне родове дію (відповідно, заподіяння тяжкої шкоди здоров'ю, знищення або пошкодження майна) може бути вчинено як умисно, так і необережно, а різні форми вини утворюють різні діяння. У тих же випадках, коли відповідна дія, в силу самого свого змісту, може бути скоєно лише зумисне (що має на увазі тільки одне діяння), законодавець опускає вказівку на умисел, оскільки як таку вказівку, в світлі ч.2 ст. 24, було б просто зайвим. Так, наприклад, він вступає до ст.ст. 123 (Незаконне виробництво аборту), 126 (Викрадення людини), 131 (Згвалтування), 205 (Тероризм), 206 (Захоплення заручника), 227 (Піратство) та ін Адже, само собою зрозуміло, що такі дії неможливо зробити, не маючи на те наміру.
Саме до таких діянь відносяться і податкові злочини. Адже в кримінальному порядку переслідується не сама по собі несплата податків і зборів, а ухилення від сплати податків і зборів. Зрозуміло, що законодавець не випадково використав у диспозиціях ст.ст. 198 і 199 КК РФ поняття «ухилення». Якщо б воно не виражало істотного для кваліфікації діяння сенсу, його би просто не було у формулюванні цих статей. А поняття «ухилення», виходячи зі звичайного слововживання, яке відображено і в тлумачних словниках російської мови, однозначно передбачає вчинення усвідомлених вольових вчинків (у формі дії або бездіяльності), спрямованих на перешкоджання настання певного результату.
На закінчення можна звернути увагу суду на ту обставину, що така ж форма вини характерна не тільки для податкових злочинів, але і для інших злочинів у сфері економічної діяльності: у Главі 22 КК РФ законодавець не передбачив ні одного складу, в якому було пряма вказівка на необережну форму вини.
Як правило, ця аргументація є переконливою для суду і приймається їм, навіть якщо спочатку суд обіймав протилежну позицію. Цьому сприяє використання у ній наступних прийомів:
1) на початку аргументації робиться абсолютно безспірне для убеждаемого суб'єкта твердження, а саме викладається зміст норми кримінального закону;
всі висловлювання підтверджуються прикладами, добре відомими убеждаемого суб'єкту (суду), а саме, прикладами конкретних складів, описаних в Особливій частині КК РФ;
в аргументації використовується твердження, що імпонує убеждаемого суб'єкту, а саме, твердження про те, що в кожному конкретному випадку форму провини визначає суд, виходячи з конкретних обставин справи, з чим суд не може не погодитися;
4) в аргументації використовується посилання на авторитети, безумовно, значимий для суб'єкта переконання, а саме, на авторитет законодавця;
5) в аргументації використовується посилання на загальновизнані відомості, а саме, на звичайне значення слова «ухилення», а також на відомості, що містяться у тлумачних словниках;
6) нарешті, у фіналі аргументації застосований прийом, який представляє собою різновид диверсії: після затвердження доказуваного тези увагу убеждаемого суб'єкта перемикається на інше твердження, що має для нього певною новизною, тим самим як би підводиться підсумок аргументації та попереджаються можливі сумніви і заперечення.
Таким чином, по-перше, вихідні положення аргументації (аргументи) представлені незаперечними висловлюваннями, висловлюваннями, яких переконує суб'єкт не може не прийняти. По-друге, логічні переходи між вихідними положеннями (аргументами) і доводимо тезою демонструються з максимально можливою ясністю, чому сприяють приклади. По-третє, використовуються психологічні засоби переконання.
Якщо адвокату, з використанням описаної техніки або іншими засобами, вдасться переконати суд у правильному розумінні суб'єктивної сторони податкових злочинів, то подальше доведення невинності платника податків істотно полегшується. Оскільки вина при вчиненні злочинів, які кваліфікуються за ст.ст. 198 КК РФ і 199 КК РФ, характеризується тільки однією формою - умислом, причому прямим умислом, то завданням суб'єктів кримінального переслідування є доказ того, що особа, яка притягається до відповідальності за однією з цих статей, відповідно до ч.2 ст. 25 КК РФ, усвідомлювала суспільну небезпеку своїх дій (бездіяльності), передбачала можливість чи неминучість настання суспільно небезпечних наслідків і бажала їх настання. Іншими словами, суб'єкти кримінального розслідування і звинувачення повинні вказати, в чому виражалося вольове регулювання, тобто свідоме спрямування розумових і фізичних зусиль підозрюваного або обвинуваченого на досягнення злочинної мети.
Що стосується мотивів і цілей злочину, то, стосовно до податкових злочинів, вони є факультативними, а не обов'язковими ознаками складу злочинів. Адвокату, який здійснює захист особи, яка притягається до відповідальності за ст.ст. 198 і 199 КК РФ, необхідно виходити з позиції, що мотив і мета не впливають на кваліфікацію відповідного діяння. Разом з тим, не можна не погодитися з І.І. Кучерова, який стверджує, що всупереч усталеній думці мотиви скоєння податкового злочину в багатьох випадках не є корисливими. Так буває, коли, наприклад, приховані кошти спрямовуються на ремонт приміщення, зарплату співробітникам, придбання необхідного для виробництва обладнання та інші цілі, несумісні з особистою користю. За таких обставин адвокат повинен наполягати на тому, що відсутність корисливого мотиву слід розглядати як пом'якшувальну обставину, спеціально не передбаченого законом.
Отже, при захисті платника податків у кримінальному процесі, основним напрямком діяльності адвоката є спростування тези про винність платника податків у скоєнні податкового злочину, висунутого обвинуваченням.
Успішне вирішення цього завдання вимагає від адвоката глибокого аналізу аргументації опонентів з точки зору того, чи є вона достатньою для доказу наявності в діях платника податків всіх необхідних елементів складу злочину.
У загальному випадку податкові злочини не мають предмета, в тому ж випадку, коли ухилення від сплати податку відбувається шляхом приховування об'єкта оподаткування, слід вважати предметом злочину об'єкт оподаткування. Відповідно, для доказу злочинного діяння суб'єкти кримінального розслідування і звинувачення зобов'язані пред'явити суду в якості предмета злочину прихований об'єкт оподаткування, тобто зібрати достовірні, повні і отримані з дотриманням всіх процесуальних вимог, відомості про нього. Відповідно, адвокату необхідно дослідити можливість довести недостатність або недостовірність поданих звинуваченням даних про предмет злочину, або довести суду, що ці дані отримані з порушенням закону і не відповідають вимозі допустимості.
Інша можливість спростування докази наявності складу злочину пов'язана з об'єктивною стороною злочину. Тут адвокатові, на наш погляд, найдоцільніше звернути пильну увагу на доказ причинного зв'язку між діями платника податків і настанням небезпечних наслідків у вигляді ненадходження грошових коштів до бюджету держави. Переконливе спростування наявності цієї причинного зв'язку є ще одним способом захисту платника податків.
При підготовці захисту платника податків багато адвокатів нерідко забувають про можливості, що з характеристикою суб'єкта діяння. Зокрема, необхідно враховувати, що суб'єкт злочину, передбаченого ст. 199 КК РФ, - спеціальний. При цьому питання про можливість залучення «працівників - не керівників» до відповідальності за ст. 199 КК РФ в даний час носить не до кінця визначений і спірних характер, що можна використовувати в якості одного з аргументів при здійсненні захисту в кримінальному судочинстві. Крім того, при побудові захисту слід звернути увагу на психофізичні характеристиках клієнта, складові відповідно до ст. 19 КК РФ суб'єктивні умови кримінальної відповідальності, в першу чергу осудності (ст.21 КК РФ).
Нарешті, найважливішою умовою поставлення з податкових злочинів є вина платника податків як характеристика суб'єктивної сторони діяння. У зв'язку з цим адвокату варто бути готовим до того, що органи податкової поліції, як правило, вважають, що суб'єктивна сторона податкового злочину характеризується двома можливими формами вини - умислом і необережністю, цю позицію нерідко поділяє і суд. Вона заснована на механічному застосуванні ч.2 ст.24 КК РФ в редакції Федерального закону від 25 червня 1998 р., без урахування того, що диспозиції відповідних частин Особливої частини КК РФ (ст.ст.198 і 199 КК РФ) описують податкові злочини як діяння, які можуть бути вчинені лише зумисне. У зв'язку з цим завдання адвоката полягає в тому, щоб переконати суд прийняти правильне трактування умов поставлення за ст.ст. 198 і 199 КК РФ. Для цього слід застосовувати різноманітні засоби аргументації, у тому числі аналогію, посилання на авторитет, а також психологічні засоби переконання.
Як і при підготовці до участі в арбітражному спорі, адвокату, який здійснює захист платника податків, обвинуваченого в податковому злочині, слід ретельно розробити стратегію захисту. Зокрема, з чотирьох названих елементів складу злочину не тільки не обов'язково, але і небажано з точки зору загальних принципів теорії аргументації, спростовувати всі чотири. Необхідно здійснити стратегічний вибір головного напрямку захисту. Таким напрямом може стати, наприклад, демонстрація суду того факту, що звинуваченням не представлений предмет злочину, або відсутні достатні докази провини платника податків. При цьому адвокат не повинен обмежуватися голослівними заявами про недостатність експонованих звинуваченням доказів, а активно здійснювати їх аналіз і переконливо демонструвати їх неспроможність суду.
Висновки і пропозиції
На закінчення підведемо основні підсумки.
Мета дослідження, як було сказано у Вступі, полягала в тому, щоб проаналізувати особливості діяльності адвоката по захисту платників податків у суперечках з податковими органами в адміністративному, арбітражному, кримінальному та конституційному, судочинстві.
Дослідження та оцінка правових можливостей захисту платника податків у сфері адміністративного та арбітражного судочинства привело нас до наступних висновків.
Існуючі в даний час можливості позасудового (адміністративного) вирішення податкових спорів не можуть бути використані повною мірою, головним чином, через позицію податкових органів, тому в більшості випадків після завершення розгляду справи в адміністративному порядку безпосередньо наступним етапом є оскарження винесеного рішення в суді . Таким чином, захист платників податків в адміністративному і господарському виробництві становлять єдиний процес, що адвокат повинен не тільки передбачати заздалегідь, з моменту початку виробництва в адміністративному порядку, але і роз'яснити це свого клієнта.
Діючі норми податкового законодавства РФ, що встановлюють адміністративну відповідальність за податкові правопорушення (гл.16 НК РФ), не завжди чітко розмежовують ознаки складів різних правопорушень, що дає привід до їх довільного тлумачення та застосування за сукупності; багато хто з них не містять вказівки на наявність вини як необхідна умова поставлення. У зв'язку з цим адвокату, який представляє платника податків у суперечках у справах про податкові правопорушення, слід проявляти особливу процесуальну та доказову активність, наполягаючи на тому тлумаченні зазначених норм, яке відповідає законним інтересам клієнта, конституційним нормам, нормам цивільного законодавства та загальним принципам права.
У всіх випадках, крім того випадку, коли клієнт є фізична особа, яка не є індивідуальним підприємцем, спір його з податковим органами підвідомчий арбітражному суду. Між тим, на практиці арбітражний суд може відмовляти в прийнятті справи до розгляду за мотивами його непідвідомчості. У зв'язку з цим першим завданням адвоката вже при складанні заяви до суду є переконлива демонстрація підвідомчості справи арбітражному суду. Таким чином, підвідомчість справи арбітражному суду становить елемент тези, який адвокат повинен довести суду. У якості інших елементів тези у разі, коли позивачем є платник податку, виступають позовні вимоги, а у разі, коли в ролі позивача виступає податковий орган, пропозиція, що виражає заперечення або ослаблення вимог податкового органу. Теза може вибиратися і формулюватися з урахуванням того, що його зміна в ході судового процесу небажано з точки зору успішності аргументації, хоча і допустимо з процесуальної точки зору.
В якості основних аргументів виступають обставини, які будуть використовуватися в аргументації, у сукупності з чинними у справі нормами матеріального і процесуального права. Важливу роль при виборі аргументів грає об'єктивне наявність логічного зв'язку між тезою і аргументами, а також можливість наочно продемонструвати її суду. При виборі аргументів слід керуватися принципом мінімізації. Зокрема, при доведенні безпідставності застосування податкових санкцій, якщо є об'єктивна можливість переконливо довести суду відсутність події податкового правопорушення, то слід обмежитися даними аргументом. Якщо ж ця можливість викликає сумніви, то доцільніше зробити ставку на доказ відсутності вини платника податків. При виборі даної стратегії тактика адвокату не слід обмежувати свої зусилля лише критикою доказів провини платника податків, що пред'являються опонентом, а представляти позитивні докази, що підтверджують відсутність вини навіть у формі недбалості.
Аналіз особливостей доказування у справах з податкових злочинів дозволив зробити наступні висновки, що носять характер практичних рекомендацій щодо захисту платника податків, підозрюваного або обвинуваченого в податковому злочині.
Основним напрямком діяльності адвоката при захисті платника податків у кримінальному процесі є спростування тези про винність платника податків у скоєнні податкового злочину, висунутого обвинуваченням. Успішне вирішення цього завдання вимагає від адвоката аналізу аргументації опонентів з точки зору того, чи є вона достатньою для доказу наявності в діях платника податків всіх необхідних елементів складу злочину, а також, відповідно до принципу мінімізації аргументації, вибору найбільш ефективного спрямування критики.
У загальному випадку податкові злочини не мають предмета, в тому ж випадку, коли ухилення від сплати податку відбувається шляхом приховування об'єкта оподаткування, слід вважати предметом злочину предмети податків, у тому числі грошові кошти, нерухомість, транспортні засоби та ін Відповідно, для доказу злочинного діяння суб'єкти кримінального розслідування і звинувачення зобов'язані пред'явити суду в якості предмета злочину відповідні об'єкти, тобто зібрати достовірні, повні і отримані з дотриманням всіх процесуальних вимог, відомості про них. Відповідно, адвокату необхідно дослідити можливість довести недостатність або недостовірність поданих звинуваченням даних про предмет злочину, або довести суду, що ці дані отримані з порушенням закону і не відповідають вимозі допустимості. Це одне з можливих напрямів критики аргументації опонентів.
Інший напрямок пов'язане з критикою докази об'єктивної сторони злочину. Адвокату, який обрав основою своєї стратегії цей напрям, необхідно піддати критиці доказ наявності причинного зв'язку між діями платника податків і настанням небезпечних наслідків у вигляді ненадходження грошових коштів до бюджету держави, а також переконливо для суду показати, що цей зв'язок відсутній.
Третій напрям критики доказів винності платника податків пов'язано з характеристикою суб'єкта діяння. При підготовці захисту від обвинувачення за ст. 199 КК РФ адвокату необхідно ретельно дослідити обставини, що дають підстави характеризувати обвинуваченого як спеціальний суб'єкт відповідно до диспозицією даної статті. Крім того, слід звернути увагу на психофізичні характеристики клієнта, складові відповідно до ст. 19 КК РФ суб'єктивні умови кримінальної відповідальності.
Четвертим напрямком критики доказів винності платника податків є критика аргументів, що обгрунтовують провину платника податків. На практиці адвокату часто доводиться стикатися з тим, що суб'єкти звинувачення, посилаючись на норму ч.2 ст.24 КК РФ у чинній редакції, прагнуть кваліфікувати за ст.ст.198 та 199 КК РФ необережні діяння платників податків. У цьому випадку адвокат повинен виходити з того, що дії, описані в диспозиціях зазначених статей, за самим своїм змістом не допускають необережності, і переконливо роз'яснити свою позицію суду. Тільки за умови, що суд поділяє правильне розуміння суб'єктивної сторони податкового злочину, адвоката може сконцентрувати свої зусилля на критиці доказів наявності злочинного наміру в діях підозрюваного або обвинуваченого, маючи на увазі, що цей елемент складів злочинів, що встановлюються ст.ст. 198 і 199 КК РФ представляє головну трудність при доведенні.
Крім того, якщо платником податку керували мотиви, відмінні від особистої користі, необхідно використовувати цю обставину в захисті, наполягаючи на тому, що відсутність корисливого мотиву слід розглядати як пом'якшувальну обставину, спеціально не передбаченого законом.
У результаті аналізу особливостей діяльності адвоката по захисту прав платників податків в Конституційному Суді Російської Федерації ми прийшли до наступних висновків.
Правова ситуація, що дає платникові податків право звернення до Конституційного Суду Російської Федерації, може виникнути у зв'язку з суперечкою платника податків з податковими органами або органами податкової поліції в тому випадку, якщо податковими органами або органами податкової поліції застосований або може бути застосовано закон, який не відповідає Конституції Російської Федерації , внаслідок чого порушуються або можуть виявитися порушеними основні конституційні права і свободи платника податків. При цьому платник податку може бути як фізичним, так і юридичною особою.
Предметом оскарження в Конституційному Суді є не дії податкових органів або органів податкової поліції, а конституційність застосовуваного ними закону, стороною в конституційному виробництві виступає орган, що видав або підписав цей закон, у той час як податкові органи та органи податкової поліції виступають в якості правозастосовних органів у сенсі ч.4 ст. 125 Конституції РФ та п.3 ч.1 ст.3 ФКЗ.
Серед частини суддів Конституційного Суду Російської Федерації, поширена думка про можливість широкого тлумачення терміна «закон», спожитого законодавцем у ч.4 ст. 125 Конституції РФ та п.3 ч.1 ст.3 ФКЗ, з чого, відповідно, випливає розширювальна трактування умов допустимості індивідуальної (колективної) скарги та компетенції Конституційного Суду. Ми прийшли до висновку, що адвокатові, що захищає інтереси платника податків у суперечках з податковими органами, не слід сприймати даний підхід, оскільки це може привести його до прийняття помилкового рішення про доцільність звернення до Конституційного Суду, Якщо Конституційний Суд прийме буквальне трактування поняття «закон», то скарга може бути не прийнята на підставі неприпустимості. Але якщо навіть Конституційний Суд займе позицію розширювальним трактування своєї компетенції, це ще не гарантує успішного проходження скарги. Слід взяти до уваги, що, по-перше, строки розгляду індивідуальних (колективних) звернень в Конституційному Суді набагато перевищують терміни розгляду скарг на дії, що порушують конституційні права громадян, в суді загальної юрисдикції, по-друге, виробництво у справі в правозастосовчому органі з прийняттям звернення до розгляду в Конституційному Суді не припиняється, в третіх, тягар доказування значно важче, ніж при оскарженні в суді загальної юрисдикції.
Однак у випадку, якщо адвокат переконаний у неконституційності застосованого або підлягає застосуванню у справі закону і здатний обгрунтувати своє переконання, то звернення до Конституційного Суду доцільно. Міркування про те, що звернення може бути не прийнята до розгляду на підставі того, що справа не розглядалася в суді, не повинно утримувати від звернення до Конституційного Суду, тому що податкові органи та органи податкової поліції, безумовно віднесені законодавцем до правозастосовним органам, що прямо випливає з відповідних норм законів. Однак адвокату варто врахувати, що частина суддів Конституційного Суду може дотримуватися протилежної думки. Тому необхідно спеціально обгрунтувати в зверненні посиланнями на закон той факт, що справа платника податків перебуває на розгляді правозастосовних органів, а також, виконуючи вимогу ч.2 ст.96 ФКЗ «Про Конституційний Суд Російської Федерації» прикласти до скарги крім документів, перелічених у статті 38 ФКЗ «Про Конституційний Суд Російської Федерації», копію офіційного документа, що підтверджує застосування або можливість застосування оскаржуваного закону при вирішенні справи в податкових органах чи органах податкової поліції.
У процесі підготовки звернення (скарги) до Конституційного Суду адвокат повинен пам'ятати про те, що для успішного проходження скарги необхідно подбати про доведення тези, що складається з чотирьох елементів, а саме, 1) скарга підвідомча Конституційному Суду, 2) скарга відповідає вимогам допустимості, встановленим ФКЗ «Про Конституційний Суд Російської Федерації»; 3) оспорювана норма не відповідає Конституції РФ і 4) вимога, викладене у скарзі, правомірно. Умови доведення кожного із зазначених тверджень визначаються конкретними нормами ФКЗ «Про Конституційний Суд Російської Федерації» і вимагають від адвоката різних процесуальних, інтелектуальних і практичних дій, причому найбільш складними є завдання доведення допустимості скарги і основної тези, вираженого у скарзі, тобто тверджень про те , що внаслідок застосування оскаржуваного акту в справі платника податків відбувається порушення його основних конституційних прав і свобод, а також що оскаржуваний акт суперечить Конституції Російської Федерації. Ці завдання вимагають від адвоката таких якостей, як вільна орієнтація у змісті всієї сукупності конституційних норм, глибоке розуміння її змісту і сенсу, що базується на розвинутій спроможності здійснювати дедуктивні висновки з безлічі норм, розвинені навички логічного аналізу юридичних норм, уміння ясно, юридично грамотно і аргументовано викласти свою позицію.
Загальний висновок дипломної роботи полягає в наступному:
Діяльність адвоката по наданню й захисту платника податків у справах, пов'язаних із спорами з податковими органами та органами податкової поліції, незалежно від виду судочинства, являє собою організований процес, який передбачає прийняття ряду стратегічних і тактичних рішень. При цьому в будь-якому вигляді виробництва та на всіх стадіях процесу адвокат повинен виявляти процесуальну та доказову активність. Встановлене законодавцем розподіл тягаря доказування у процесі повинне використовуватися адвокатом не для зняття з себе обов'язків по доведенню тези, а для більш раціонального та ефективного побудови своєї аргументації.
Список використаної літератури
1. Нормативний матеріал
Конституція Російської Федерації (станом на 10 жовтня 2007 року) .- М: Юрайт-Издат, 2007. - 61с.
Федеральний закон «Про адвокатську діяльність і адвокатуру в Російській Федерації». - М.: Видавництво «Омега-Л», 2007. - 44 с.
Кодекс про адміністративні правопорушення (за станом на 5 серпня 2007 року). - М.: ТК Велбі, 2007. - 288с.
Цивільно - процесуальний кодекс Російської Федерації (станом на 10 квітня 2007 року). - М.: - Юрайт-Издат, 2007. - 511с.
Податковий кодекс Російської Федерації. Частина 1. - М.: ТК Велбі, Вид-во Проспект, 2007. - 350 с.
Кримінальний кодекс Російської Федерації .- М.: Юрайт-Издат, 2007 .- 288с.
Кримінально-процесуальний кодекс Російської Федерації. - М.: ТК Велбі, Вид-во Проспект, 2007. - 256 с.
Арбітражно-процесуальний кодекс Російської Федерації (станом на 10 вересня 2007 року). - М.: Юрайт-Издат, 2007. - 217с.
2. Спеціальна література
Адвокатська діяльність. Навчально-методичний посібник / За заг. ред. канд. юридич. наук В.П. Буробін. - М.: Изд-во МНЕПУ, 2001. - 536 с.
Альохін А.П. Адміністративне право Російської Федерації. Підручник. / А.П. Альохін, А.А. Кармолицкий, Ю.М. Козлов - М.: Изд-во «Зерцало», 1999 .- 680 с.
Андріївський С.А. Захисні промови. / С.А. Андріївський / / СПб.: Питер, 1999 .- 219с.
Баєв М.О., Баєв О.Я. Захист від обвинувачення в кримінальному процессе. / О.М. Баєв, О.Я. Баєв / / Воронеж: Изд-во Воронезького ун-ту, 1995 .- 234с.
Барщевський М.Ю. Адвокат, адвокатська фірма, адвокатура. / М.Ю. Барщевський / / М.: Білі альви, 1995 .- 412с.
Барщевський М.Ю. Організація та діяльність адвокатури в Росії. / М.Ю. Барщевський / / М.: МАУП, 1997.-273С.
Бєлкін А.Р. Теорія доказиванія. / А.Р. Бєлкін / / М.: «Норма», 1999 .- 473с.
Бєлоусов А.В. Процесуальне закріплення доказів при розслідуванні злочинів. / О.В. Бєлоусов / / М.: Видавництво «Юрлітінформ», 2001. - 174 с.
Брагінський М.І., Витрянский В.В., Звеков В.П., Ярошенка К.Б. Коментар до частини першої Цивільного Кодексу Російської Федерації для підприємців / За заг. ред. В.Д. Каріовіча., М.І. Брагінський, В.В. Витрянский, В.П. Звеков, К.Б. Ярошенко / / М.: Фонд «Правова культура», 1995. - 480 с
Власов А.А. Адвокат як суб'єкт доказування в цивільному та арбітражному процесі. / А.А. Власов / / М.: Изд-во «Юрлітінформ», 2000. - 240 с.
Гаврилов С.М. Адвокат у кримінальному процесі: Навчально-методичний посібник / Пол ред. проф. П.А. Лупінські, С.М. Гаврилова / / М.: Юристь, 1996. - 112 с.
Єжов Ю.А. Податкове право. Навчальний посібник. / Ю.А. Єжов - М: Видавничо-книготорговий центр «Маркетинг», 2001 .- 515с.
Жуйков В.М. Права людини і влада закону. / В.М. Жуйков / / М.: Юрист. 1995. - 94с.
Журавльова О. Оскарження до суду незаконних дій і рішень: як підвищити його ефективність? / О. Журавльова / / Відомості Верховної Ради. 1998. № 1.-63С.
Завидів Б.Д. Ухилення від сплати податків: Кримінально-правовий коментар до статей 198, 199 КК РФ. / Б.Д. Завидів, І.А. Попов, В.І. Сергєєв / / М. 2001. - 55с.
Захист у кримінальній справі: Посібник для адвокатів / Под ред. Є.Ю. Львовою. / / М.: Юрист, 1998 .- 102с.
Івлєв Ю.В., Лященко О.В. Теорія і практика аргументації / Ю.В. Івлєв, О.В. Лященко / / М.: МГУ, 2000 .- 231с.
Калітвін В.В. Адвокат в цивільному судочинстві. / В.В. Калітвін / / Воронеж: 1989 .- 184с.
Караханян С.Г. Податкова відповідальність свідків / С.Г. Караханян / / Облік, податки, право. 2000. Березень. № 11 .- 11 с.
Козаченко І.Я. Питання кримінальної відповідальності і покарання осіб, які страждають психічними розладами, що не виключають осудності / І.Я. Козаченко, Б.А. Спасенніков / / Держава і право. 2001. № 5. - 74с.
Кучеров І. Податки та Кримінал: Історико-правовий аналіз. / І. Кучеров / / М.: 2000 .- 352 с.
Куліш В.Л. Податкова адвокатура (або як захищатися від фінансових санкцій). / В.Л. Куліш / / М.: Юрайт-Издат, 1999. - 89с.
Лобанов А.П. Правовідносини адвоката-захисника із слідчим і особою, яка провадить дізнання / А.П. Лобанов / / країнах СНД. - М.: Юрайт-Издат, 1994. - 112 с.
Ляхов Ю.А. Допустимість доказів у російському кримінальному процессе. / Ю.А. Ляхов / / М.: «Експертне бюро», 1999 .- 246с.
Макаров А.М. Правила адвокатської професії в Росії. / О.М. Макаров / / М.: МАУП, 1953 .- 395с.
Малкін Н.А. Виявлення податкових злочинів. / Н.А. Малкін, Ю.А. Лебедєв / / М.: «Видавництво ПРІОР», 1999. - 64 с.
Мельник В.В. Мистецтво доказування в змагальності кримінальному процессе. / В.В. Мельник / / М.: Справа, 2000. - 176с.
Міляков Н.В. Податки й оподатковування: Курс лекцій. 2-е вид, перероб. і доп. / Н.В. Міляков / / М.: ИНФРА-М, 2001 .- 146с.
Мухін М.С. Відповідач - податкова поліція. / М.С. Мухін / / СПб.: Видавничий Дім «Нева», 1997. - 224 с.
Нересенц B. C. Регламентація відповідальності за необережні злочини / В.С. Нересенц / / Відомості Верховної Ради. 2000. № 5. - 43с.
Никифоров А.С. Юридична особа як суб'єкт злочину. / А.С. Нікіфоров / / Держава і право. 2000. № 8. - 27с.
Податки і податкове право. Навчальний посібник / За ред. А.В. Бризгаліна / / М.: «Аналітика-прес», 1998. - 608 с.
Пепеляєв С.Г. Правове становище органів Державної податкової служби Російської Федерації. / С.Г. Пепеляєв / / М.: Інвест Фонд, 1995. - 128с.
Постатейний коментар до Арбітражного процесуального кодексу Російської Федерації / Під ред. В.Ф. Яковлєва, М.К. Юков, В. В. Похмєлкіна / / М.: Юридична фірма «Контракт», 1995. - 679с.
Практикум з кримінального права / Под ред. Л.Л. Круглікова / / М.: ИНФРА-М, 1997 .- 72с.
Самощенко І.С. Про заподіянні шкоди протиправним бездіяльністю. / І.С. Самощенко / / Вчені записки ВИЮН, 1963. № 17. - 41с.
Сологуб Н.М. Податкові злочини: методика і тактика расследованія. / Н.М. Сологуб / / М.: ИНФРА-М, 1998. - 166 с.
Треушников М.К. Судові доказательства. / М. К.. Треушников / / М.: Городец, 1999 .- 237с.
Треушников М.К., Шерстюк В.М. Арбітражний процес: Підручник. / М.К. Треушников / / М.: Городец, 2000. - 502с.
Кримінальне право: Частина загальна. Частина особлива. Підручник / За заг. ред. Л.Д. Гаухман, Л.М. Колодкіна, С. В. Максимова / / М.: Юриспруденція, 1999 .- 361з.
Цвєтков І.В. Платник податків у судовому процессе. / І.В. Цвєтков / / М.: Изд-во «БЕК», 2000.-216с.
Циганков Е.М. Кримінальна відповідальність за податкові злочини / Е.М. Циганков / / М.: Ісра, 1997. - 25с.
Шаргородський М.Д. Деякі питання причинного зв'язку в теорії права. / М.Д. Шаргородський / / Радянська держава і право. 1956. № 7. - 61с.
Юткіна Т.Ф. Податки й оподатковування: Підручник. / Т.Ф. Юткіна / / М: ИНФРА-М, 1998 .- 430 с.
Яни П. Кримінальне право, економічна та корупційна злочинність. Юридичний бюлетень підприємця. / П. Яні / / М.: Інтел-Синтез, 1997, № 4. - 113с.